II FSK 1879/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1583/15 w sprawie ze skargi B. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2015 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W maju 2015 roku skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT-37), w którym po korekcie wykazali należny podatek w wysokości 128.676,40 złotych. Pismem z 28 stycznia 2008 roku podatnicy wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 85.337,40 złotych. Uzasadniając wniosek wskazali, że płatnik – C. z siedzibą w W., bezpodstawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od "należności zagranicznej", wypłacanej w 2004 r. podatnikowi – żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku zastępcy [...] w Danii. Jako podstawę prawną swego żądania wskazali art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w ocenie podatnika opodatkowywał jedynie dodatek zagraniczny, a nie należność zagraniczną. Postanowieniem z 21 kwietnia 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z 2 lipca 2009 roku określił podatnikom należne zobowiązanie podatkowe za 2004 rok w wysokości 128.432 złote. Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 października 2009 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnicy nie zaskarżyli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pismem z 30 maja 2014 roku podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2009 roku powołując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących decyzja ta rażąco naruszała art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) w związku z art. 21 § 3 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jako przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazano min. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w której stwierdzono, że cyt. "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP", a stan prawny pomiędzy rokiem 2004, a latami 2005-2008, zdaniem podatników, nie uległ istotnej zmianie. Decyzją z 12 lutego 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" powoduje, iż stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy. Z tego względu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2009 roku nie mogła uwzględniać późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. Dodatkowo wskazano, że kwestia zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne, które zajmowały stanowisko, zgodnie z którym świadczenia wypłacane żołnierzom w związku z ich służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w tym przepisie. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2015 roku oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2009 roku. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej pominął, że wniosek o stwierdzenie nieważności nie był całkowicie oparty na rażącym naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., ale przede wszystkim na rażącym naruszeniu art. 120 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 3 czerwca 2015 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnicy zaskarżyli to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3 czerwca 2015 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2015 roku. W uzasadnieniu złożonej skargi wskazano, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podstawa prawna wyznacza - i jednocześnie ogranicza - zakres orzekania organu w sprawie wszczętej tym wnioskiem. Tymczasem decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnieśli skarżący, została wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś w sprawie nadpłaty. Orzekając w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 21 § 3 i art. 120 O.p. - należało uwzględnić przepisy adekwatne do sprawy, nie zaś tylko te, które przywołano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego bezpodstawnie pominięto kwestię zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., choć zdaniem skarżących niebudzący wątpliwości stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie. Wadliwie zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pozostał poza zainteresowaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Podniósł, że przedmiotem oceny była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tryb ten stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając swój wniosek powołali się na treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miał mieć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanego przez skarżącego świadczenia z tytułu pełnienia przez niego służby wojskowej poza granicami kraju. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania wymiarowego wszczętego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spowodował brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Dopiero w toku dalszego postępowania skarżący podnieśli, że organy podatkowe orzekając w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. winny odnieść się także do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżący nie podnosili, że w ich ocenie zastosowanie może znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący nie zaskarżyli również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca wskazywała także na niekonstytucyjność tej linii orzeczniczej, która odnosiła się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wywodząc to z zalecenia stosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do której nawiązywało uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FPS 5/10. WSA podniósł, że przytoczona uchwała odnosiła się do odmiennej regulacji prawnej, a trudno uznać, że w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, nie obowiązywała regulacja prawna wyrażona przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. lub, że pozostawała ona w sprzeczności z Konstytucją RP. To, że nie znalazła ona w przedmiotowej sprawie zastosowania, w ocenie Sądu nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 120 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności kiedy przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co do zasady stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną kwestią pozostaje prawidłowość określenia wysokości tego zobowiązania. To jednak może być przedmiotem postępowania zwykłego oraz ewentualnej kontroli sądowej. W rozpoznawanej sprawie strona tylko częściowo skorzystała ze swych uprawnień procesowych wnosząc odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., nie zakwestionowała natomiast jego wysokości w postępowaniu sądowym. Konkludując, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez skarżących, jakoby niezastosowanie zwolnienia o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od tego rozstrzygnięcia skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wyrok w całości zarzucając naruszenie przy jego wydaniu zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym również w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie rażącego naruszenia 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczające się do przedstawienia kwestii nieistotnych przy kontroli legalności rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności (co oznacza jednocześnie, iż kontroli tej nie dokonano, czym naruszono art 3 § 1 P.p.s.a.) oraz zawierające sprzeczności (uniemożliwiające ustalenie rzeczywistych motywów wyroku oddalającego skargę), a także przez nie odniesienie się do podniesionej w skardze kwestii rażącego naruszenia prawa w przypadku dokonania rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom Konstytucji RP, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie rażącego naruszenia 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f.; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), gdyż przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (i Sądu) wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 O.p. i art. 120 O.p., a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.; 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w każdym przypadku, gdy stwierdzone zostały rozbieżności w stosowaniu prawa; 4) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, w której doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także w sytuacji, w której sposób zastosowania art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. był niezgodny z prokonstytucyjną wykładnią tego przepisu. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty strona skarżąca próbuje dowieść, że organ podatkowy wydając decyzję określającą podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 rażąco naruszył dwa przepisy dotyczące wyłączenia określonych w nich przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 21 ust.1 pkt 110 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej są konsekwencją naruszenia przywołanych wyżej podstaw prawnych . Z wywodów strony skarżącej wynika, że po pierwsze organ podatkowy rażąco naruszył art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. ponieważ określając wysokość zobowiązania nie zastosował tego przepisu, tj. nie wyłączył z opodatkowania części przychodów uzyskanych przez podatnika, przy czym niezastosowanie powyższego przepisu było następstwem nieuwzględnienia prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Po drugie, zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie zastosował do przychodów skarżącego zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Konsekwencją rażącego naruszenia tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, zdaniem strony skarżącej, równie rażące naruszenie art. 21 ust. 3 O.p. W tym wypadku strona skarżąca wywodziła, że organ podatkowy nie będąc związany podstawą prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym strona wskazała, że do jej przychodów ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f., powinien był z urzędu uwzględnić treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Konsekwencją zastosowania ostatniego z przywołanych przepisów byłoby uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższego wynika, że zdaniem strony skarżącej, w sprawie określenia zobowiązania podatnika a w dalszej kolejności w sprawie stwierdzenia nadpłaty, powinno mieć zastosowanie alternatywnie jedno z dwóch zwolnień z opodatkowania, uregulowanych w art. 21 ust.1 pkt 110 lub w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zaś niezastosowanie jednego z tych zwolnień stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie sądu opisane potencjalne naruszenie jednego z dwóch powołanych wyżej przepisów przemawia za oceną, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Jak słusznie wyjaśnił sąd pierwszej instancji "rażące naruszenie prawa" to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skoro w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w sposób jednoznaczny i definitywny nie jest w stanie wskazać jednego przepisu, który jej zdaniem został naruszony, to w ocenie Sądu, nie można mówić o oczywistym, a tym samym rażącym naruszeniu prawa. Świadczy to bowiem o tym, że także dla strony nie jest oczywiste, czy przychód, który uzyskała podlega wyłączeniu z opodatkowania, a jeśli tak to czy jest zwolniony na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110, czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie żadnego z tych przepisów nie jest oczywiste. Strona skarżąca dowodzi bowiem, że przychód skarżącego podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że organ dokonałby prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zaś zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miałoby zastosowanie do skarżącego, gdyby organ uwzględnił wykładnię tego przepisu wyrażoną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Zauważyć należy, że wymieniony wyrok w składzie poszerzonym zapadł właśnie na skutek tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa rozbieżne stanowiska odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, nie można zaakceptować poglądu, iż różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zastosowanie bądź niezastosowanie np. przepisu regulującego wyłączenie przychodu z opodatkowania opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Zazwyczaj zresztą podatnik i organ podatkowy rozumieją ów przepis odmiennie. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując na poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe. Sądowi znany jest pogląd, zgodnie z którym rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04, na który strona skarżąca powołała się w trakcie rozprawy). Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w wyroku składu siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która nie zyskała akceptacji składu siedmiu sędziów, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Taka ocena nie wynika również z treści uzasadnienia przywołanego wyroku. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wymienione w punktach 2 i 4 skargi kasacyjnej polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które według strony skarżącej doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z rażącym naruszeniem wymienionych wielokrotnie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołany przepis stanowi podstawę określenia zobowiązań podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, tj. wyższa lub niższa od zadeklarowanego zobowiązania. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2009 r.) organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić te wyłączenia przychodu z opodatkowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem na wstępie, że "Wolne od podatku dochodowego są:". Zatem oba wyłączenia określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 u.p.d.o.f., są zwolnieniami z mocy prawa, niezależnymi od woli podatnika bądź decyzji organu. Jako takie winny być wzięte pod uwagę przy wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pominięcie wyłączenia stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. Aby wykazać, że nastąpiło rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 110 u.p.d.o.f., strona skarżąca musiałaby dowieść, że proste zestawienie okoliczności faktycznych sprawy i treści jednego z tych przepisów prowadziłoby do oczywistego wniosku, iż przychód uzyskany przez skarżącego podlega zwolnieniu z opodatkowania. O rażącym naruszeniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 110 u.p.d.o.f. nie można mówić, jeśli zwolnienia te znalazłyby zastosowanie do skarżącego tylko pod warunkiem przyjęcia jednego z konkurencyjnych stanowisk co do rozumienia tych przepisów. Opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że funkcjonowały dwie wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego przepisu, tj. jedna, w myśl której żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego. Druga przyjmowała, że ta grupa żołnierzy nie była uprawniona do wskazanego zwolnienia. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w roku 2009, gdy organy podatkowe orzekały o wysokości zobowiązania skarżących za rok 2004, dopuszczalna była taka interpretacja tego przepisu, skutkiem której określone w decyzji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. należne od skarżących jest zobowiązaniem prawidłowym, bowiem sporne świadczenie podlegało w momencie orzekania opodatkowaniu. Uzupełniając argumentację sądu pierwszej instancji dodać należy, że tak wykładnia była nie tylko dopuszczalna, ale również stosowana przez organy podatkowe i akceptowana przez część sądów administracyjnych. Przyjąć za tym należy, że gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a później po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał na uwadze interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przyjętą później w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, to dałby temu wyraz, dokonując rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wydane przez organy decyzje wymiarowe świadczą o tym, że organy te przyjęły takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania do skarżącego. Gdyby doszło do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, to rozstrzygnięcia organów podatkowych mogłoby zostać uznane za wydane z naruszeniem prawa, z uwagi na błędną wykładnię. Natomiast skoro sąd I instancji rozstrzygał skargę na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2009 r. w trybie środków nadzwyczajnych( stwierdzenia niważności), to nie ma podstaw by zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa w stopniu rażącym. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.