II FSK 1891/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1640/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Gd 1640/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, jako zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym rozmiarze także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie: "CBOSA"). Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."): - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej zwana: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm., zwana dalej: "ustawa o podatku leśnym") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ustanowienie na gruntach leśnych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zapewnienie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej dostępu do urządzeń służących do dystrybucji lub przesyłu energii elektrycznej, posadowionych na gruntach stanowiących lasy, w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych na tych urządzeniach lub usuwania awarii, stanowi zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej, - naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z2017 r. poz. 788 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust.2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 u.p.o.l. a także art. 1 ust.1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającym do uznania, że las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jest stwierdzenie przebiegu nad powierzchnią gruntu linii energetycznych (elektroenergetycznych), to jest przyjęcie, że za grunt zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna może być uznany grunt znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi, - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy grunty, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią grunt leśny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na którym skarżący prowadzi działalność leśną; - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie skarżącego, na których posadowione są urządzenia przedsiębiorstw prowadzących działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej oraz ustalenia występowania podwójnego opodatkowania przedmiotowych gruntów, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla prawidłowego jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, a w tym nieustalenie, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na fakt, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności odniesienie się do tego zarzutu. Pomijając fakt, że zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zakwalifikowano jako uchybienie odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, a nie prawa materialnego – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że nie doszło do jego skonkretyzowania. Stąd należy uznać zarzut kasacyjny za wadliwie skonstruowany (w sensie formalnym oraz merytorycznym) i bezzasadny. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono. że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, , ale przede wszystkim, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publ. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (w skardze kasacyjnej oznaczone jako punkty 2-6) przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Do rozpoznania pozostaje zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy ustalenia, czy dany grunt pod linią energetyczną należy uznać za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na danym gruncie wykonywana jest również działalność leśna, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej, rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzupełnieniu uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej podniesiono, że zarzut ten odnosi się również do kwestii podwójnego opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi. Zarzut ten jest nieskuteczny, bowiem powierzchnię tych gruntów wskazał sam skarżący (pismo z dnia 3 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy C. z 23 lutego 2017 r. Jeżeli zaś autor skargi kasacyjnej kwestionował ustalenia, kto w takiej sytuacji jest zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości: czy jest nim nadleśnictwo, zakład energetyczny, czy ewentualnie dzierżawca danego gruntu, to zarzut ten należało zatem powiązać z właściwymi przepisami dotyczącymi podmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jednakże, wobec braku wskazania stosownego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym zakresie poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).