II FSK 1901/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1728/17 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 1728/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. F. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 1.1. Z przedstawionego w powyższym wyroku toku postępowania wynika, że postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 września 2017 r., którym po uchyleniu poprzedniego postanowienia, uznano zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego za niezasadne. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku osobistym zobowiązanej M. F. oraz na majątku wspólnym zobowiązanej oraz jej męża – M. F., na podstawie dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 grudnia 2016 r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji za listopad i grudzień 2015 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty 327.244,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.729,00 zł na majątku zobowiązanej M. F. oraz majątku wspólnym jej i jej męża. Odpisy powyższych zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały stronie w dniu 9 sierpnia 2017 r. Po rozpoznaniu zarzutów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania zabezpieczającego organy obu instancji uznały je za niezasadne. W motywach rozstrzygnięć wyjaśniono, że zarzut nieistnienia obowiązku w całości lub w części z tego powodu, że M. F. nie jest stroną postępowania zabezpieczającego, nie może powodować powtórnego badania prawidłowości określenia obowiązku w decyzji zabezpieczającej, a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Organy nie podzieliły zastrzeżeń strony co do podstaw wystawienia zarządzeń zabezpieczenia i powołania art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") i niewskazania w części B pkt 17 zarządzeń art. 27c u.p.e.a. jako podstawy prawnej dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków, przyjmując, że nie stanowi to naruszenia wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. Jako istotne dla oceny możliwości przystąpienia do egzekucji uznano, że zarządzenia zabezpieczenia zawierały wszystkie ustawowe elementy wymienione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Co do zrzutu niedoręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi strony organ powołał się na przepis art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając za prawidłowe doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), podzielił stanowisko organów co do niezasadności zarzutu niewłaściwego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Stwierdzono, że odpowiedzialność małżonka podatnika obejmująca ich majątek wspólny powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wskutek tych zapisów następuje rozciągnięcie odpowiedzialności na majątek wspólny, o którym mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 682), który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Majątek wspólny małżonków jest współwłasnością łączną i majątek ten jest zarówno majątkiem tego z małżonków, na którym spoczywa dług publiczny, jak i majątkiem drugiego. Małżonek zobowiązanego jest w takim wypadku adresatem czynności egzekucyjnych i to on poniesie majątkowe konsekwencje długu. Odpowiedzialność małżonka jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania podatków z jego majątku. WSA w Gdańsku podkreślił, że odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydane w sprawie zarządzenia zabezpieczenia miały swoje umocowanie prawne w postaci decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wydanej wobec jego małżonki, a przepisy prawa nie przewidują udziału małżonka podatnika w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i skierowania decyzji wydawanej w tym postępowaniu nie tylko do podatnika, ale też jego małżonka. WSA w Gdańsku za prawidłowe uznał stanowisko organu co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów ustawowych. Wyjaśniono, że zarządzenia zabezpieczenia wydane w niniejszej sprawie są zgodne z art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia winno bowiem zawierać m.in. podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4), wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5). Jako podstawę prawną obowiązku prawidłowo wskazano art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym, zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował sposób wypełnienia przez organ zarządzenia zabezpieczenia wskazując, że wprawdzie poz. 5 części D "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie, niemniej jednak wypełnienie tej części, choć zbędne pozostaje bez wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia i nie powoduje niemożności przystąpienia do zabezpieczenia. Podobnie odniesiono się do zarzutu niewypełnienia części B pkt 17 poprzez podanie art. 27c u.p.e.a. lub innego przepisu prawa, z którego wynika możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka. Wymóg wypełnienia tej części nie wynika bowiem z art. 156 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu rację ma organ II instancji, wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone podmiotowi, którego majątku zabezpieczenie ma dotyczyć. W tym zakresie dokonano analogii zarządzenia zabezpieczenia do tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym i przyjęto, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego, powinno nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, art. 155a, art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz z art. 29 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wydanie zarządzeń zabezpieczenia w stosunku do skarżącego, w sytuacji niewłaściwego określenia stron postępowania (decyzja zabezpieczająca), jak i brak doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie było zasadne; - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 154 i/lub art. 155, w zw. z art. 33 § 1 oraz w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez uznanie, iż brak jednoznacznego określenia podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczających, nie miał wpływu na precyzyjne sformułowanie zarzutów w określonym prawem terminie; - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez uznanie, iż w zarządzeniach zabezpieczenia wskazana została podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku oraz podstawy prawnej tego obowiązku. Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż doręczenie odpisów zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanej stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest prawidłowe. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, w trybie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.1. Istota sporu dotyczy zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec małżonka podatniczki, będącej stroną postępowania podatkowego i zabezpieczającego. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa (dokładna) wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny i wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest małżonka skarżącego - M. F. Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona tego postępowania ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania wymiarowego. Kluczowym jednak w niniejszej sprawie jest to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był wraz z żoną stroną w postępowaniu podatkowym (lub kontroli podatkowej), w toku którego wydano decyzje o zabezpieczeniu, a następnie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r. Zatem oczekiwanie skarżącego doręczenia jego pełnomocnikom, ustanowionym w innym postępowaniu, decyzji o zabezpieczeniu, a następnie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r. nie ma podstaw prawnych. Z pewnością podstawy takiej nie stanowi art. 40 § 2 K.p.a., który dotyczy pełnomocnika strony postępowania, a nie małżonka, jakim jest skarżący. Dodatkowo należy zauważyć, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu nie spowodowało ograniczenia jego praw. Nie doszło bowiem finalnie w jego sytuacji do braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mógłby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk jego pełnomocnika. Co więcej, skarżący był w pełni świadomy tego, w jaki sposób i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 11 stycznia 2017 r. Jeśli tak spojrzymy na skutki, które u strony wywołało wadliwe doręczenie, to jego ocena nie mogła być inna, niż taka, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt I FSK 2160/13). Z uwagi na powyższe za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1, art. 155a, art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz z art. 29 w zw. z art. 133 § 1 O.p. i art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście treści przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, kontrola zaskarżonego postanowienia była prawidłowa. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 154 i/lub art. 155, czy art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 oraz w zw. z art. 166b u.p.e.a., nie zostały naruszone, a określenie podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczających, było wystarczające. Natomiast opisane przez WSA w Gdańsku mankamenty w istocie nie miały wpływu na precyzyjne sformułowanie zarzutów w określonym prawem terminie. Okoliczność, że pozycję 5 części D - zarządzenia zabezpieczenia wypełniono zbędnie, bo pozycji tej "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie, pozostaje bez wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia i nie powoduje niemożności dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka. Nie ulega też wątpliwości, że zarządzenia zabezpieczenia wydane w niniejszej sprawie spełniają wymogi wynikające z art. 156 § 1 u.p.e.a. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w skardze kasacyjnej powołano przepis art. 146 § 1 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę uwzględnienia skargi w przypadku ściśle określonych aktów (np. interpretacji, opinii zabezpieczającej). Przepis ten nie dotyczy natomiast postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia do WSA w Gdańsku. Wobec powyższego zarzut ten uznać należy za chybiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło także do uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia tych regulacji zależy bowiem od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 czy art. 151 P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., o sygn. akt I OSK 1426/11). 4.4. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).