II FSK 1918/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 741/07 w sprawie ze skargi Z. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał pismem z dnia 22 listopada 2006 r. w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) Z. T. (skarżącego) - likwidatora "B. " sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O.. o dostarczenie ksiąg rachunkowych wyżej wymienionej spółki za okres od 16 września 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. w celu zbadania ich pod kątem rzetelności. Organ pouczył skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 2 Ord.pod. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 262 i 263 Ord. pod., nałożył na skarżącego karę porządkową. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podniósł, że jego zdaniem art. 262 Ord. pod. nie daje podstawy do nałożenia kary porządkowej na likwidatora spółki, dlatego, że nie jest on stroną, ani jej pełnomocnikiem, nie został wezwany w charakterze świadka ani biegłego, jak również nie został wezwany do osobistego stawiennictwa, lecz "poproszony o dostarczenie ksiąg rachunkowych, celem zbadania ich pod kątem rzetelności". Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 lutego 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że wezwanie zawierało pouczenie, iż niezastosowanie się do treści wezwania, może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej, a art. 262 § 1 pkt 1 Ord. pod. stanowił podstawę prawną wymierzenia kary skarżącemu. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, że skarżący nie jest osobą wymienioną w katalogu podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową, i wyjaśnił, że jako likwidator jest jej przedstawicielem ustawowym, upoważnionym do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki, zatem wchodzi w kompetencje strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 155, 159 i 262 Ord.pod. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Podniósł, że udostępnianie ksiąg następuje wyłącznie na zasadach określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej, w szczególności 285a § 1 i 286 § 1 pkt 4 Ord.pod. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezprawnie powołały się na art. 155 § 1 Ord.pod., który dotyczy wezwania osób a nie dostarczania dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn.akt I SA/Po 741/07, uchylił postanowienie I i II instancji. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 262 i 263 Ord.pod., nie powołał podstawy prawnej nałożenia kary. Sąd wskazał, że jeśli zachowanie określonej osoby utrudnia postępowanie, a nie mieści się ono w zakresie przedmiotowym art. 262 § 1 Ord. pod., to nie ma podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z tego przepisu. Osoba, na którą nałożono pieniężną karę porządkową musi zostać poinformowana, za jakie naruszenie obowiązku została ukarana, ze wskazaniem konkretnego przepisu art. 262 § 1 Ord. pod. Sad zauważył, że naruszenie obowiązku wskazanego w wezwaniu nie jest czynem wymienionym w żadnym z punktów art. 262 § 1 Ord. pod. Organ odwoławczy w wydanym po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniu z dnia 16 lutego 2007 r. co prawda sprecyzował w sentencji podstawę prawną zastosowania kary porządkowej, jednakże sentencja postanowienia nie koresponduje z jego uzasadnieniem. Jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej wskazano art. 262 § 1 pkt 1 Ord.pod., natomiast w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na czyny wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 Ord. pod. Sąd zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe miały trudności w określeniu czynu, za który na skarżącego została nałożona kara pieniężna w celu przymuszenia, w odniesieniu do katalogu czynów zagrożonych karą porządkową. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego tj naruszenie: - art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niespełnienie wymogów określonych w tym przepisie a w szczególności nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i stanowiska organu w tym zakresie oraz nieuwzględnienie przy analizowaniu stanu faktycznego sprawy, treści wezwania poprzedzającego zaskarżone postanowienie, co mogło mieć wpływ na wynik, - art. 174pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ord.pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzucaniu organowi, że zaskarżone postanowienie wydano bez podstawy prawnej, - art. 145 § pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tej podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji braku wymaganego tym przepisem wpływu określonych uchybień na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna, jako oczywiście bezzasadna, podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na niezrozumiałość pierwszego z nich w części dotyczącej braku ustosunkowania się sądu administracyjnego pierwszej instancji "do wszystkich zarzutów skargi" (s. 2). Byłby on zrozumiały w przypadku, gdyby to skarżący, a nie organ wnosił skargę kasacyjną. W sytuacji przeciwnej, wobec uregulowania wprowadzonego przez art. 134 § 1 p.p.s.a., trudno poszukiwać we wskazanym uchybieniu argumentu przemawiającego za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż wywody zamieszczone w skardze kasacyjnej zdają się zupełnie abstrahować od istoty wyrażonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawnej. Wynika z niej, że uchylając zakwestionowane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., kierowano się niedopełnieniem – na etapie wezwania skarżącego, a następnie wymierzenia kary porządkowej – obowiązujących rygorów prawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględnił fakt, że skarżący nie został wezwany ani do osobistego stawiennictwa, ani do okazania przedmiotu oględzin albo udziału w innej czynności. Wezwano go bowiem – jak trafnie podniósł sąd – do dostarczenia ksiąg rachunkowych spółki "B." w likwidacji osobiście lub przez pełnomocnika. Uchybienie to wykluczało możliwość późniejszego nałożenia kary według reżimu określonego wskazanym przez organ odwoławczy, a więc w rezultacie zakwestionowania działania organu pierwszej instancji, przepisem art. 262 § 1 pkt 1 Ord. pod. Jako ustanawiający sankcję o charakterze porządkowym, przepis ten musi być stosowany ściśle. Co więcej, niedopuszczalne są jakiekolwiek próby "dopasowywania" podstawy prawnej działania organu podatkowego do uruchomionej wcześniej sankcji. Okoliczność, iż organ ten jako podstawę prawną powołał przepisy art. 262 i 263 Ord. pod. nie dyskwalifikuje oczywiście sama w sobie zgodności z prawem wymierzenia kary porządkowej. W zestawieniu ze wspomnianymi wcześniej faktami, została ona jednak zasadnie zakwalifikowana przez sąd administracyjny pierwszej instancji jako potwierdzenie braku wiedzy organu co do istnienia umocowania do nałożenia kary. Przedstawiony w tym względzie przez ten sąd tok rozumowania jest spójny, logiczny i w pełni udokumentowany materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Nie sposób wobec tego wywodzić, że doszło do naruszenia prawa przez sąd według którejkolwiek z zaprezentowanej w skardze kasacyjnej formuł. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.