II FSK 1924/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09 w sprawie ze skargi M. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i I. S. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., III SA/Wa 2072/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. i I. S. (powoływanych dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżących kwotę 9.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 200 p.p.s.a. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Skarżąca w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T. w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Podatniczka opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej w dalszej części jako: "u.p.d.o.f."), prowadząc jako ewidencję dla celów podatkowych księgi rachunkowe. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o dochodach osiągniętych w 2004 r. na formularzu PIT-36, w którym zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie 148.992,50 zł. 2.2. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika US w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "S." W. C. za lata 2003-2004 stwierdzono, że ta ostatnia forma nie wykonywała usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma Skarżącej. W związku z powyższą informacją przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, w wyniku której stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 291.256 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych dowodów wystawionych przez ww. firmę. 2.3. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 o.p. stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ, działając na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zaś podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem ww. faktur VAT na łączną kwotę 291.256 zł netto. W konsekwencji Naczelnik US w O. w decyzji z dnia 22 maja 2009 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 265.494,90 zł. 2.4. Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 o.p., jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.5. Ww. decyzją z dnia 16 września 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Warszawie, w której zażądali uchylenia decyzji obydwu instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 , art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 21 § 3, art. 63 § 1 o.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 4 o.p. i art. 9 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a nie z mocy decyzji, ponadto zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą w przypadku podatku dochodowego od fizycznych jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, a nie przez podatnika, czy organy podatkowe. Zarzucili, że w trakcie postępowania wnieśli o przesłuchanie świadka M. K., natomiast organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wykorzystując przysługujących mu uprawnień, tj. przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu. Wskazali także, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Podkreślili też, że w trakcie postępowania przedstawiono dodatkowe dowody w postaci przelewów bankowych. W ich ocenie wydatki na nabycie towarów i usług, jako że nie są wyłączone z kosztów, w myśl art. 23 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Podnieśli także zarzut nieprawidłowego, niezgodnego z art. 120 i art. 63 § 1 o.p. określenia kwoty zobowiązania podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał zaprezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z naruszeniem art. 63 § 1 o.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 265.494,90 zł stanowiło o naruszeniu przepisów prawa, które według oceny Sądu, miało istotny wpływ wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie: (1) Odstąpienie od przesłuchania świadka M. K., który złożył już zeznania odnosząc się do kwestii istotnych w sprawie, wynikało z faktu jego niestawiennictwa na wezwanie, jak również dlatego, że ani w odwołaniu, ani też w skardze do Sądu Skarżący nie wskazali jakie okoliczności miałyby zostać wykazane przez tego świadka, co oznaczało, że nie można było postawić organom zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 120, 121 i 123 o.p. (2) Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań, nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności gospodarczej ograniczał się do tego, że na niego była ona zarejestrowana. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego w dniu 1 października 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że właściciel firmy "S.", która świadczyć miała usługi Skarżącej w żadnym ze swoich zeznań nie wspomina o M. K., którego nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego było jednym z głównych zarzutów skargi. (3) Sąd zwrócił uwagę, że (a) organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a wystawcą faktury; (b) faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia; (c) tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami; (d) oznacza to, że wartość dowodowa faktur stanowiących podstawę odliczenia od podstawy podatku dochodowego kwot z nich wynikających, uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru lub wykonawcą usługi. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (4) Prawidłowości dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego nie mogą podważyć przedstawione przez Skarżących wyjaśnienia. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne i rozstrzygające było ustalenie, że dokumentowane fakturami usługi nie zostały wykonane przez W. C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wykonanie tych usług przez inny podmiot pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zważywszy że zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez Skarżących faktury nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą, a podatnikiem. (5) Rezygnując z przeprowadzenia dowodu przesłuchania M. K., organ winien był wydać stosowne postanowienie w trybie art. 187 § 2 o.p. Zaniechanie wydania postanowienia nie można jednak ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Już z zeznań osoby prowadzącej firmę "S.", wynikało bowiem jasno, że firma ta nie prowadziła działalności, co uprawniało organ do wyciągnięcia wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez W. C. Sugerowana zaś przez Skarżących okoliczność, że usługi w ogóle zostały wykonane pozostaje o tyle w związku ze sprawą, że potwierdza, iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca faktury, co tym bardziej uzasadnia przyjęte przez organ rozstrzygnięcie. (6) W związku ze zwróceniem przez Skarżących uwagi na brak w aktach sprawy zgody prokuratora wydanej w trybie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "k.p.k.") wyjaśniono, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora UKS w W., a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 180 § 1 o.p. stwierdzono, że czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalonej zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu, nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Z uwagi na wykreślenie z dniem 6 maja 2006 r. z art. 181 o.p. przepisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, kwestia czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym. Generalne dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych, ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora UKS w W. do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do W. C. Z protokołu kontroli wynika, że dokumenty te włączono do materiałów postępowania kontrolnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyli ten wyrok w części, w jakiej oddalono ich zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) art. 3 § 1 i 2 , art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez (a) utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, (b) pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, (c) uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego, (d) utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, (e) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych zarzutów prawa materialnego; (2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez podatniczkę w celu osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na tak sformułowane zarzuty kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. W tej sytuacji skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 1925/10 w tym samym składzie orzekającym, celowe jest posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1925/10). 6.2. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd ma obowiązek ustosunkowania się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, wskazać obowiązujące przepisy prawa, dokonać oceny ich znaczenia dla sprawy i ocenić czy zostały prawidłowo zastosowane. W uzasadnieniu sąd winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała w skardze na zarzut skargi naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. K. Należy przyznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K., jak również nie wskazała również tezy dowodowej odnośnie tego dowodu. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w O. wydał postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu. Organ ten wezwał świadka M. K. celem jego przesłuchania, jednakże wezwanie okazało się bezskuteczne, bowiem świadek w wyznaczonym terminie nie stawił się. Skarżąca natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzucała nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. i poprzestanie na jednokrotnym wezwaniu tego świadka. Wskazała również na fakt niewykonania przez organ własnego postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającym było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na fakt , że strona nie wnosiła o przesłuchanie ww. świadka, bowiem dowód ten został przeprowadzony z urzędu, jak również, że Skarżąca nie wskazała, przedstawiając ten zarzut w odwołaniu tezy dowodowej, a więc okoliczności jakie miałyby być wykazane w drodze przeprowadzenia tego dowodu. Zasadna jest argumentacja Skarżącej, że organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że dowód ten jest konieczny do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z art. 187 § 2 o.p., organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Organ tego nie uczynił, a więc uzasadnione są zarzuty skargi, wskazujące na to, że nie został przeprowadzony dowód konieczny do stwierdzenia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na powyższy zarzut ograniczając się do stwierdzenia, że brak jest w aktach podatkowych wniosku dowodowego Skarżącej, jak również tezy dowodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej, jak również nie wskazuje na uzasadnione powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu. 6.3. Zasadny jest również zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w Warszawie w trybie art. 308 § 2 k.p.k. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów. Art. 308 § 3 k.p.k. zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest informacji na temat decyzji prokuratora, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów z postępowania karnego. W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutu przesłuchania świadków, których zeznania wykorzystano w niniejszym postępowaniu przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, jak również do braku w aktach sprawy decyzji prokuratora, co do wykorzystania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czynności dokonywane na podstawie art. 308 k.p.k., to czynności niecierpiące zwłoki, dokonywane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, np. przesłuchanie podejrzanego przed przedstawieniem mu zarzutów. Skutkuje to koniecznością wydania przez prokuratora, w ciągu 5 dni postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo o umorzeniu postępowania co do osoby przesłuchiwanej. Skarżący natomiast zaakcentował brak ustaleń, co do dalszego przebiegu postępowania przygotowawczego, sugerując możliwość umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji natomiast nie odniósł się do tych kwestii, z tego też względu nie jest możliwa ocena prawidłowości zajętego stanowiska, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (dotyczy to zeznań W. C., wystawcy zakwestionowanych faktur, jak też zeznań K. K. i M. K.). Sąd pierwszej instancji również nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącej o braku w aktach sprawy zgody prokuratora określonej w art. 156 § 5 k.p.k. w przypadku udostępnienia akt karnych osobom trzecim. Stwierdzenie bowiem, że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, nie jest ustosunkowaniem się do zarzutu Skarżącej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., zauważył że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednak nie odniósł się do zarzutu, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych zarzutów, należy ocenić jako mające istotne znaczenie dla sprawy, bowiem zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań, tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur, jak i ww. postępowania karnego. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji powinien również się odnieść do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. 6.5. W rozpoznawanej sprawie poprzez zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący poddali po rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego problem prawidłowości przeprowadzenia przez WSA w Warszawie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji organu podatkowego w świetle art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym sformułować pogląd, który ze względu na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, tj.: związanie treścią zarzutów kasacyjnych, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie będzie miał charakteru wiążącego dla Sądu pierwszy instancji (w części dotyczącej uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w zakresie art. 63 § 1 o.p. wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zarzut skargi Skarżącej w zakresie art. 63 § 1 o.p. WSA w Warszawie powinien był zwrócić uwagę, że błędne zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy polegało na nieprawidłowym zaokrągleniu kwoty określonej kwoty należnego podatku – 265.494,90 zł do pełnych złotówek, czyli błąd w operacji rachunkowej organu podatkowego dotyczył de facto 10 gr. Taka okoliczność stanu faktycznego nie powinna być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na rzeczywistą nieistotność tej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić w świetle wymogów racjonalność i zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., a ugruntowaną w normie rangi konstytucyjnej wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Wprawdzie zagwarantowane w powołanym przepisie Konstytucji RP prawo do sądu ma służyć ochronie konstytucyjnych wolności i praw jednostki, jednakże także w art. 7 p.p.s.a. sformułowano postulat szybkiego załatwienia sprawy, który niewątpliwie odnosi się do wszystkich spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne. Zabezpieczona więc przez ustawodawcę wartość szybkiego załatwiania spraw, wyrażona także w przepisach regulujących postępowanie podatkowe – art. 125 § 1 o.p. – powinna być uwzględniona przez WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie. Przemawia ona za odstąpieniem od zbyt rygorystycznie zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji formalizmu i rozstrzygnięciu sprawy przy uwzględnieniu funkcjonalnego, zwłaszcza ekonomicznego kontekstu omawianej okoliczność faktycznej. 6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Skarżących, jak orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a., wywodząc w drodze analogii legis z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. możliwość zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w której Skarżący skutecznie zaskarżyli wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający ich skargę. Przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje obowiązek zwrotu poniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego od organu tylko w przypadku, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Nie przewiduje natomiast zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od organu, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana sprawa ukazała lukę w prawie, która wymaga wypełnienia w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje po istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Należy uwzględnić, że w postępowaniu przed NSA ustawodawca wprowadził w art. 203 i 204 p.p.s.a. zasadę finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania (zasadę rezultatu). Przejawia się ona w nałożeniu na stronę "przegrywającą" sprawę, bez względu na to, czy jest nią skarżący czy też organ, którego działania lub bezczynność są przedmiotem skargi, obowiązek zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 604). Brak regulacji w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, a więc sytuacji procesowej, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie, należy ocenić jako konieczną do wypełnienia w drodze analogii lukę w prawie i pozwala na realizację zasady równości (art. 32 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP). Mówiąc o przysługującym prawie do sądu, nie sposób pominąć jego negatywnego aspektu, jakim jest zakaz zamykania drogi sądowej. Zakaz ten wyrażony został w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw". Nikomu nie może zostać zakazane skorzystanie z drogi sądowej w obronie naruszonych praw. Poniesienie wszystkich kosztów postępowania kasacyjnego i to niezależnie od wyniku sprawy uniemożliwia lub skutecznie zniechęca bowiem strony postępowania sądowoadministracyjnego do wnoszenia skarg kasacyjnych od wyroków wprawdzie uwzględniających ich skargi, jednakże niesatysfakcjonujących je w zakresie wyrażonej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które wszak wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Sytuacja taka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżących tylko w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 63 § 1 o.p. (co jak wyżej stwierdzono nie zasługuje na aprobatę), stwierdzając jednocześnie bezzasadność pozostałych zarzutów obejmujących jeszcze 9 przepisów procedury i 1 przepis prawa materialnego (por. s. 7 i n. uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Środkiem do zwalczania ewentualnie nietrafnej oceny i wskazań sądu pierwszej instancji jest właśnie uprawnienie dane stronie postępowania sądowoadministracyjnego wniesienia skargi kasacyjnej również od wyroku uwzględniającego jej skargę, ponieważ w przeciwnym razie nie mogłaby już ona zmienić swojej sytuacji nie tylko procesowej, ale także materialnoprawnej. Jeżeli zatem realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury, to trudno jest akceptować sytuację, w której możliwe do usunięcia, także w drodze wykładni per analogiam – niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu (B. Brzeziński, op. cit., s. 133).