II FSK 1937/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2546/11, uwzględnił skargę B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Spółka argumentowała, że w latach 2004-2006 nieprawidłowo wskazała jako przedmiot opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe oraz budowle w postaci dróg. Tymczasem na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", powyższe nieruchomości nie podlegały odatkowaniu. Decyzją z 30 grudnia 2009 r. Burmistrz T. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W oparciu o opinię biegłego organ doszedł do wniosku, że obiekty wskazane przez Spółkę nie są drogami w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.d.p.", oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze definicję legalną pojęcia drogi wewnętrznej, zawartą w ustawie o drogach publicznych oraz treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "p.g.k", dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Stąd też, skoro w wypisie z rejestru z 2009 r. nieruchomości, których dotyczy sprawa, zostały oznaczone jako inne tereny zabudowane, a nie drogi – nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W skardze Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1-2 i art. 8 ust. 1 u.d.p. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. Zdaniem Spółki, przesłanką determinującą zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. było faktyczne istnienie na danym gruncie drogi, a nie dane zawarte w ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.pd. przeprowadzoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego i uznał sformułowaną przez organ odwoławczy definicję drogi za prawidłową. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków miały decydujące znaczenie, dla rozstrzygnięcia kwestii, czy wskazane w korekcie deklaracji nieruchomości podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią podstawę wymiaru podatków (art. 21 ust. 1 p.g.k.). Wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegały zatem wyłącznie gruntu wydzielone liniami granicznymi (pas drogowy), oznaczone w ewidencji odpowiednim symbolem, na których zlokalizowane były drogi. Niemniej jednak organy przypisując decydujące znaczenie zapisom ewidencji, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie wypisu z ewidencji aktualnego na dzień 30 września 2009 r. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy naruszyły art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organy powinny były bowiem uzyskać dane ewidencyjne aktualne na rok, którego dotyczył wymiar podatku. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wyłączenia z opodatkowania nie jest wystarczające stwierdzenie występowanie pasów drogowych i dróg w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), a w konsekwencji jego niezastosowanie; - art. 21 ust. 1 ustawy p.k.d. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprze jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg, które nie są sklasyfikowane jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, a konsekwencji jego błędne zastosowanie; - art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 21 p.g.k. oraz pkt 7 lit. a części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) – powoływane dalej jako " Rozporządzenie MRRiB", poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że drogi znajdujące się na terenie zakładu Spółki nie stanowią dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, ponieważ nie zostały odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, polegającej na eksponowaniu znaczenia w rozpatrywanej sprawie braku w ewidencji gruntów wpisów kwalifikujących sporne grunty jako "drogi", oznaczone symbolem "dr". Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu, mimo że za trafne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), w związku z art. 4 pkt 1 i 2 oraz 8 ust. 1 u.d.p., a także art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może zostać uwzględnione żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, dostrzegając błędy procesowe, skutkujące brakiem możliwości przeprowadzenia oceny, czy prawidłowo ustalona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że grunty - które w ewidencji nie zostały sklasyfikowane jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr" - nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje. Należy zauważyć, że opodatkowanie tzw. "dróg wewnętrznych", w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie, wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenie MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że ewidencję gruntów – w odniesieniu do spornych gruntów – należy w istocie uznać za wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy zatem skorygować i uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wobec tego, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie zasadnie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie, przy czym uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego jest obarczone błędami, o których wyżej mowa, a które pozostają bez wpływu na ocenę poprawności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.