II FSK 1946/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." A. J., K. J. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/13 w sprawie ze skargi "L." A. J., K. J. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1913/13, oddalił skargę L. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ I instancji powołując się na art. 5 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanego z działalnością gospodarczą jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że w sprawie bezsporne było, że Spółka była przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdowały się sporne nieruchomości (grunty i budynki). Zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne". Wójt Gminy wyjaśnił, że w zakresie przedmiotów opodatkowania ustalenia faktyczne oparł na zgromadzonych w sprawie dowodach w postaci protokołów oględzin nieruchomości, opinii technicznych hal oraz zalecenia Nadzoru Budowlanego. Odnosząc się zaś do uwag Skarżącej wyjaśnił, że opinia biegłego T. A. K. w sposób jednoznaczny odnosiła się do możliwości użytkowania przedmiotowych hal. Ponadto zauważył, że hale były wykorzystywane w pewnym zakresie przez Spółkę (garażowanie samochodu Spółki, prowadzona wcześniej produkcja kostki brukowej). Odnosząc się do twierdzeń Spółki, jakoby posiadane budynki znajdowały się w znacznie lepszym stanie technicznym, aniżeli w latach 2009-2010 zauważył, że we wszystkich opiniach opis stanu technicznego hal jest bardzo zbliżony. Opinia wykonana przez D. K. (na zlecenie Spółki) potwierdziła, że Spółka nie wywiązuje się z obowiązku prowadzenia okresowych kontroli obiektów, nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, ani pozwoleń na prowadzenie robót budowlanych. Również Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB"),wskazywał, jakie czynności winna wykonać Spółka w ciągu kilku miesięcy. Z opinii tych wynikało, że stan obiektów nie uległ znaczącej poprawie, a z wykonanych zdjęć wynikało, że hale były w pewnym zakresie przez Spółkę wykorzystywane. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zły stan techniczny hal i potrzeba ich remontu nie stanowiły podstawy do wyłączenia z opodatkowania jako budynków związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., gdyż w zaistniałym stanie faktycznym, obniżona stawka podatku od nieruchomości powinna być zastosowana do hal nr 1 i nr 2, które ze względu na stan techniczny nie były i nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Obniżona stawka powinna również mieć zastosowanie do gruntu znajdującego się pod halami. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Decyzją z dnia 23 maja 2013 r. SKO w Ostrołęce utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium strona winna wykazać, że grunty, których dotyczył spór, znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Takiego stanowiska podatnik jednak nie przedstawił. W rezultacie mając na względzie okoliczności faktyczne i prawne sprawy Kolegium uznało, że zasadnie organ podatkowy I instancji obciążył posiadane przez podatnika grunty i budynki stawką przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że posługując się zasadami wykładni językowej, pojęcie "względów technicznych" należy interpretować zgodnie z jego potocznym i powszechnym rozumieniem. Zdaniem Skarżącej warunkami wyłączenia danego budynku z grupy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność, że budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie może być wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych. Skarżąca podkreśliła, że względy techniczne dotyczące budynków to takie, które można obiektywnie stwierdzić. Podkreśliła, że w decyzjach PINB stwierdzono nieprawidłowości w stanie technicznym budynków oraz określono zakres niezbędnych prac w celu przywrócenia obiektów do stanu zgodnego z prawem, co potwierdza, że przedmiotowe hale znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym ich użytkowanie w działalności gospodarczej. Brak zakazu użytkowania przedmiotowych budynków przez PINB wynikał z tego, iż organ ten mógł, ale nie musiał wydać nakazu użytkowania hal i nie było konieczności wydawania takiego zakazu, skoro budynki nie były w ogóle wykorzystywane. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Ostrołęce wniosło o oddalenie skargi. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, zarzuty formułowane przez stronę w stosunku do opinii biegłego były niezasadne. Organ powołał bowiem nowego biegłego po zakwestionowaniu bezstronności biegłego S. Ustalenia opinii dotyczące stanu technicznego hal nie odbiegały w istocie od ustaleń rzeczoznawcy D. K., z którego usług korzystała Spółka, natomiast to, że biegły powołany przez organ przyjął inne wnioski, co do możliwości użytkowania hal, w świetle stanowiska PINB nie oznacza, że opinia ta jest wadliwa. Sąd I instancji stwierdził, że chybione były również zarzuty skargi koncentrujące się na wykazaniu, że w sytuacji, gdy w opinii ustalono, iż wystąpiła ewidentna dewastacja budynków związana z silnym zawilgoceniem murów oraz korozją tynków i uszkodzeniami dachu oraz ścian, to błędne jest twierdzenie o możliwości wykorzystania budynków po wykonaniu prac remontowych. Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, iż z ustaleń dowodowych wynikało, że względy techniczne występujące w sprawie nie mają charakteru trwałego, lecz przemijający i mogą być usunięte poprzez wykonanie remontu. W takim przypadku nie doszło do obalenia domniemania, że budynki posiadane przez Spółkę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznaczało obowiązek zastosowania najwyższej stawki podatkowej. 3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że względy techniczne, o których mowa w ww. przepisie, pozwalające na wyłączenie nieruchomości z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy przedmiot ten nie może być ze względów technicznych w ogóle (tj. w sposób trwały) wykorzystywany w żadnej działalności gospodarczej, - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy zasadnie odmówił zastosowania obniżonych stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków i gruntów pozostałych w stosunku do posiadanych przez Skarżącą hal nr 1 i nr 2 oraz gruntu znajdującego się pod nimi, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ podatkowy zasadnie zastosował podwyższone stawki podatku od nieruchomości właściwe dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w stosunku do posiadanych przez Skarżącą hal nr 1 i nr 2 oraz gruntu znajdującego się pod nimi, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, polegające na oparciu się przez Sąd I instancji na tezach orzeczeń innych sądów administracyjnych, bez rozpatrzenia stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na błędnych ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy poczynionych przez SKO, co skutkowało oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2010 r. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiało się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zwrócić uwagę, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie wskazuje się, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia prawidłowego znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Sąd kasacyjny zgadza się z stanowiskiem strony jak i WSA, że w u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści tego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Skarżącą przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Wystąpienie "względów technicznych" należy więc rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Okoliczność, iż "względy techniczne" należy odnosić do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej wynika z literalnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który formułując definicję legalną ab initio odnosi się w definiendum ogólnie do działalności gospodarczej poprzez zwrot: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w przepisie tym po użyciu łącznika definicyjnego w postaci myślnika "-", w definiensie podano znaczenie definiowanego wyrażenia nawiązując w końcowym fragmencie do wyrażenia definiowanego poprzez zaimek wskazujący "tej". Zaimek ten odnosi się zatem do działalności gospodarczej jako formy aktywności każdego podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a nie do konkretnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez określonego podatnika. Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. 4.4. Uwzględniając powyższe rozważania należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Co do kwestii powołania biegłego Jarosława Szczerby wskazać należy, iż rzeczywiście okoliczność, że biegły był pracownikiem gminy biorącym udział w postępowaniu podatkowym na wcześniejszym etapie, mogła wzbudzać wątpliwość co do jego bezstronności. Niemniej w sprawie została sporządzona również druga opinia biegłego, co do której w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobne wątpliwości nie występują. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, z drugiej opinii biegłego można wyciągnąć logiczny wniosek co do możliwości użytkowania hal w przyszłości, w sposób niepowodujący szkód, po zastosowaniu się do zaleceń biegłego i dokonaniu prac naprawczych. Niezależnie od powyższego, kwestię stanu technicznego budynków przesądzają dokumenty urzędowe, stanowiące decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 1 czerwca 2009 r., które zostały wydane na podstawie art. 66 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane"). Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia, iż obiekt budowlany może m.in. zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska albo jest w nieodpowiednim stanie technicznym, właściwy organ nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, określając termin wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie, co oznacza, że zły stan techniczny budynków nie miał charakteru trwałego, a to jak już zostało wyjaśnione wyżej jest niezbędne do ziszczenia się przesłanki "względów technicznych" określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważyć należy, że gdyby nie istniała możliwość poprawy stanu technicznego budynków, to podstawą wydania decyzji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego byłby art. 67 albo 68 Prawa budowlanego. Jednocześnie zakres nakazanych czynności, które Skarżąca ma podjąć w wyniku wykonania decyzji, jednoznacznie wskazuje na odwracalny charakter uszkodzeń budynków. Dodatkowo z protokołu oględzin sporządzonego w 2010 r. wynika, iż w halach przechowywane były materiały budowlane, papa, wełna mineralna, narzędzia warsztatowe. Ponadto w hali nr 2 stwierdzono składowanie ram stalowych do produkcji kręgów betonowych, palet z papą, stali rozbiórkowej i butli gazowych. Okoliczność ta również wskazuje, że budynkom nie można przypisać cechy trwałego uszkodzenia, która uniemożliwiałaby ich wykorzystanie w przyszłości. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. 4.5. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można uznać, że przywołując na poparcie przedstawionej argumentacji tezy wyroków sądów administracyjnych Sąd I instancji nie rozpatrzył stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że odniesiono się w nim również do zarzutów dotyczących procedury w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wskazano zarówno na opinie biegłych, jak i ustalenia poczynione przez rzeczoznawcę zaangażowanego przez Spółkę. Podkreślono także znaczenie decyzji wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. 4.6. Konsekwencją nieuwzględnienia wyżej wskazanych zarzutów jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.