II FSK 195/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/05 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezspornym jest fakt, że wspólnicy Spółki "F." w dniu 20 sierpnia 2003 r. udzielili Spółce pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale zakładowym Spółki "E." S.A. Spór zaś sprowadza się do oceny skutków prawnych jakie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta wywołała. W ocenie Sądu, pożyczki udzielone Spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ należy traktować jako zmiany umowy Spółki. Oznacza to, że powyższa czynność prawna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnych nie zawierają takiego zwolnienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 171/04 wywiódł, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w przypadku pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie organów podatkowych, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki mogło mieć miejsce jedynie na warunkach określonych w art. 9 pkt 11 lit. "a" ustawy o pcc, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki w części dotyczącej kapitału, jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika /akcjonariuszy/ oraz nieodpłatnego używania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem pożyczek na rozpoczęcie lub prowadzenia działalności gospodarczej udzielonych spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ dałby temu wyraz nadając stosowne brzmienie cytowanemu wyżej przepisowi, co też uczynił ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. Sąd zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /druk 2114/, wskazano, że celem nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było przede wszystkim dostosowanie jej przepisów do rozwiązań zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału /69/335/EWG/. Głównym zaś założeniem tej Dyrektywy jest zasada jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółce, przy czym owa jednokrotność oznacza po pierwsze, że kapitał danej spółki może być opodatkowany tylko w jednym państwie członkowskim, po drugie, że w państwie tym nie powinien być opodatkowany więcej niż jeden raz. Ponadto w świetle przepisów powołanej wyżej Dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólników /akcjonariuszy/ nie podlegają podatkowi kapitałowemu, stąd też w celu realizacji obu tych rozwiązań do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zwolnienie tych czynności od podatku. W skardze kasacyjnej Spółka "F." zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 4 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez objęcie opodatkowaniem pożyczek zawartych pomiędzy spółką a jej wspólnikami z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia akcji w kapitale zakładowym Spółki "E." S.A. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu o generalnym opodatkowaniu pożyczek, jak też wniosek podatniczki o zwolnienie z opodatkowania pożyczek bez względu na osobę pożyczkodawcy. Twierdzi, że wykładnie językowe zarówno art. 1 ust. 1 jak i art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy pcc nie pozwalają zakwalifikować omawianego stanu faktycznego pod jedną normę prawną, co świadczy o braku spójności regulacji prawnej dotyczącej opodatkowana umów pożyczek. Wobec czego uważa, że w niniejszej sprawie należy przy interpretacji prawa stosować wykładnię celowościową a nie językową, oraz wykładnię systemową. Uważa, że Sąd zaniechał ustalenia wzajemnej relacji między art. 1 i art. 9 pcc, poprzestając, pomimo istnienia luki w regulacji opodatkowania pożyczek, na językowej wykładni przepisów. W ocenie skarżącej to właśnie wykładnia celowościowa przesądza o tym, że normodawca w celu pobudzenia aktywności gospodarczej przedsiębiorców, poprzez stworzenia im korzystnych warunków dla rozwoju działalności gospodarczej zwolnił pożyczki udzielone Spółce przez wspólników od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzut wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b i k", art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Skarżący twierdzi, iż w wyniku błędnej interpretacji powołanych przepisów Sąd bezzasadnie uznał, że pożyczki zawierane pomiędzy Spółką a jej wspólnikami z przeznaczeniem na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Otóż powyższe twierdzenie nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wynika to z jednoznacznie brzmiących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. I tak, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a konkretnie art. 1 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ uważa się jako zmianę umowy Spółki ze wszystkimi tego konsekwencjami /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 171/04, podobnie Komentarz do art. 9 cyt. ustawy, Z. Ofierski, Ustawy: O opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II, a także pismo Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2002, nr LK-2094/LM/MD/200 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 1 s. 27/. Wobec tego, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zmiana umowy Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie pożyczki udzielonej przez wspólników Spółce w aspekcie zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. "g" cyt. ustawy, tj. pożyczki udzielonej na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, delikatnie mówiąc, jest nieporozumieniem. Wynika to stąd, że już na wstępie normodawca uznał, że powyższa czynność cywilnoprawna jaką jest udzielenie przez wspólników pożyczki Spółce stanowi zmianę umowy Spółki ze wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera w omawianej kwestii luki prawnej. Powyższe stanowisko, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, potwierdził normodawca wprowadzając art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. nr 210 poz. 2037/ zmianę art. 9 ust. 11 lit. "a" cyt. ustawy, gdzie przewidział zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów Spółki w części dotyczącej kapitału, jego podwyższenia, dopłat, pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ oraz nieodpłatne używanie rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do Spółki przez osoby prawne określone w art. 8 pkt 2-5. Oznacza to w sposób jednoznaczny, że wcześniej takiego zwolnienia w omawianej ustawie nie było. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.