II FSK 1963/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 812/11 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 812/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. M. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W postanowieniu wskazano, że zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm., zwanej dalej: u.k.s.) - właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 3. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 i art. 24a) u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. – zmienionego w dniu 23 lutego 2007 r., a następnie w dniu 8 listopada 2007 r. z uwagi na ekonomikę postępowania - przeprowadzona została kontrola podatkowe w ww. zakresie. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości wyższej niż wynikająca z kwoty wykazanej przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r. 4. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości skarżący wskazał na naruszenie art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, "poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy" oraz na naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s., "poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2009 r., uznając, że ww. decyzja wydana została bez naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.), jak też brak było podstaw do przyjęcia, iż organ podatkowy drugiej instancji prowadzący postępowanie odwoławcze dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). W odwołaniu z dnia 5 października 2010 r. skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2010 r. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, iż stosownie do art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Na podstawie art. 9a ust. 8 cytowanej ustawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 5 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania czynności kontrolnych, a także, w uzasadnionych przypadkach, decyduje w trakcie kontroli o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne, upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Podkreślono, że działając w myśl ww. przepisów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r., dotyczącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zmiana inspektorów prowadzących kontrolę (organu prowadzącego kontrolę) dokonana została z uwagi na ekonomikę postępowania. Zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne przeprowadza i decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydając decyzję w pierwszej instancji, w trybie zwykłym, nie naruszył przepisów o właściwości. W dalszej kolejności odwołano się do przepisów art. 9a ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2, a także art. 24a i art. 26 ust. 1 u.k.s. Podkreślono, że o ile zmiana adresu zamieszkania podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (pierwszej instancji - art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego miejscem zamieszkania Skarżącego była W., to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Użytej sformułowanie “kończy postępowanie kontrolne decyzją" wskazuje jedynie sposób, w jaki winno być ono zakończone, co nie oznacza, że w jednymi postępowaniu nie można wydać kilku decyzji. W przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie dotyczące zarówno określenia jak i ustalenia zobowiązań podatkowych za więcej niż jeden okres podatkowy. Zakończenie takiego postępowania może nastąpić w formie wydania więcej niż jednej decyzji, ile decyzje te nie określają lub nie ustalają tych samych zobowiązań za te same okresy. Z akt sprawy wynika, że każda z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określa bądź ustala inne zobowiązanie podatkowe i za inne okresy podatkowe. Dyrektor nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami odwołania. 6. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2010 r., zarzucając jej m.in. naruszenie art. 247 §1 pkt. 1) O.p. i art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) u.k.s. poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, uznał za uzasadniony zarzut postawiony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., ponieważ w jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a następnie utrzymując w mocy swoją decyzję, naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. w związku z art. 9a ust. 4 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. Zdaniem Sądu, w świetle art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust 2 pkt 7 u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, jednakże przepisy te wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie uprawniały do zmiany organu właściwego w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego. Z art. 9a ust. 4, a także art. 24a u.k.s. Sąd wyprowadził wniosek, że skoro właściwym w dniu wszczęcia postępowania, do jego przeprowadzenia i wydania decyzji, był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to zmiana organu upoważnionego do przeprowadzenia kontroli na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i wydanie przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, iż decyzja ta została wydana przez organ niewłaściwy. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję - również Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 6 lipca 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu 7 października 2009 r. i wcześniej w dniu 6 lipca 2010 r. decyzje dokonał niewłaściwej wykładni art. 9a ust. 4 u.k.s., co oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zaskarżone decyzje, naruszył przepis art. 247 § 1 pkt.1 ord. pod. 8. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 9a ust. 4 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nastąpiła sprzeczna ze wskazanym przepisem zmiana organu kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego; 2) art. 10 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy, przewidujące uprawnienie do upoważnienia i zmiany inspektorów kontroli skarbowej przez Generalnego Inpektora Kontroli Skarbowej, dotyczyły wyłącznie inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 3) art. 247 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z naruszenia przepisów o właściwości przy jej wydawaniu; 4) art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z jej wydania z rażącym naruszeniem prawa; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, a tym bardziej braku ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd stwierdził naruszenie przepisów o właściwości, trybie uchylania decyzji obarczonych wadliwościami kwalifikowanymi i kompetencyjnymi, będącymi normami proceduralnymi, a nie materialnoprawnymi; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 9a ust. 4 u.k.s.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej;; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zart. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 u.k.s.; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania podatny prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie poszczególnych uwzględnionych zarzutów. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości w momencie wszczęcia postępowania, bowiem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał właściwość do podjęcia takich czynności. W ocenie organu zmiana inspektorów w toku postępowania nie skutkowała naruszeniem przepisów o właściwości. O ile dokonana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów w tym zakresie mogłaby zostać uznana za wadliwą, to, w ocenie organu, nie można stwierdzić, że miała istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że ponownie wyznaczeni inspektorzy działali na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w ramach właściwości wskazanego wyżej organu kontroli skarbowej, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej ani przepisów dotyczących właściwości rzeczowej i instancyjnej, nie została też naruszona zasada trwałości właściwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Otóż w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istota sprawy zainicjowanej wnioskiem strony, o którym mowa w art. 248 § 1 ord. pod., dotyczy oceny, czy w ustalonych i niespornych okolicznościach stanu faktycznego istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a to z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.), a w konsekwencji rażąco naruszającej prawo (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu ma odpowiedź na pytanie, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do zmiany organu pierwszej instancji (dyrektora urzędu kontroli skarbowej) w toku prowadzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej identyfikacji spornego zagadnienia, to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ niewłaściwy. 10. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, ale treść obu grup podstaw wskazuje, że w istocie kwestionuje się błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 4, art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Zauważyć tu należy, że art. 9a ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. to przepisy postępowania. Jeżeli chodzi o te pierwsze, to normują one właściwość miejscową organów kontroli skarbowej, a ostatni – sankcję, czyli nieważność decyzji w przypadku stwierdzenia, że wydał ją organ niewłaściwy w sprawie. W takim przypadku (zob. pkt III.4 uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) należało podstawy skargi kasacyjnej skonstruować jako naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ w zarzutach zostały one powiązane z naruszeniem przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) i ich konstrukcja jest prawidłowa i podlega merytorycznej ocenie, ale jako zarzuty dotyczące tylko naruszenia przepisów postępowania. 11. Z art. 9a pkt 8 u.k.s. wynika wprost, że: "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu". Z przepisu art. 9a ust. 1 u.k.s. wynika zaś, że właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP. To oznacza, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 9a ust. 1 i 8 u.k.s. może do prowadzenia czynności kontrolnych w każdej sprawie upoważnić każdego inspektora kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej jemu właściwego. Inspektorzy co do zasady (art. 9a ust. 6 u.k.s.) mogą prowadzić tylko czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. Także upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu ma swoje konsekwencje w zakresie właściwości organu kontroli skarbowej. Otóż zgodnie z art. 24a u.k.s.: "W przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik". Oznacza to, że to nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio zmienia właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, a sam ustawodawca. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czyni to tylko pośrednio poprzez wyznaczenie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Wprawdzie art. 9a ust. 1 u.k.s. o powyższej treści wszedł w życie dopiero w dniu 30 lipca 2010 r. (zaś art. 1 ust. 12a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 127, poz. 858) to zgodnie z uzasadnieniem do jej projektu – druk nr 1852 Sejmu VI kadencji – jest to tylko doprecyzowanie, a nie zmiana normatywna, albowiem i przed tą datą właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 9a ust. 1 u.k.s. obowiązujący poprzednio) obejmowała terytorialny zasięg jego działania, a więc także całe terytorium RP. Zmiana art. 9a ust. 1 u.k.s. w oparciu o powyższą nowelę spowodowała tylko to, że obecnie dotychczasową treść art. 9a ust. 1 u.k.s. przejmie uregulowanie zawarte w art. 17 § 1 ord.pod., do którego odsyła art. 31 u.k.s. Wedle art. 9a ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 17 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 u.k.s., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo adresu siedziby podatnika płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. 12. Wskazane uregulowania oznaczają, że skoro skarżący w chwili wydania w dniu 21 września 2006 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia wobec skarżącego czynności kontrolnych, dla inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a skarżący wówczas zamieszkiwał we właściwości Dyrektora UKS w K. to niewątpliwie konsekwencją tego upoważnienia była zmiana jego właściwości na Dyrektora UKS w B. zgodnie z art. 9a ust. 4 i 8 oraz z art. 24a u.k.s. Przyjęta więc w tym zakresie wykładnia i zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 8 u.k.s. były błędne. Powyższa regulacja nie zmieniła zasady, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo pozostaje do końca postępowania organem właściwym. Sąd zapomniał tu dodać, że chodzi o dyrektora właściwego w dniu wszczęcia postępowania. Tymczasem z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. zostało w sprawie skarżącego wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej także z dnia 21 września 2006 r. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. i upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 9a ust. 8u.k.s., a w konsekwencji zmiana właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24a u.k.s. nastąpiły w tej samej dacie, to zasada z art. 9a ust. 4 u.k.s., że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, została zachowana. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że prezentując powyższy pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny zarazem aprobuje zbieżne z nim stanowisko wyrażone w wyrokach przyjętych przez ten sam skład orzekający oraz w tym samym dniu w sprawach o sygn. akt II FSK 1960/12 oraz II FSK 1961/12. 13. Powyższe oznacza, że trafnie wywiódł organ podatkowy w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 9a ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 i art. 247 § 1 ord.pod., a tym samym błędnie przyjął, że decyzję w pierwszej instancji postępowania zwykłego wydał organ niewłaściwy w sprawie, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. zachodzi bez względu na to, czy właściwość organu została ustalona w oparciu o jasne, niebudzące wątpliwości brzmienie przepisu, czy też ustalenia w wyniku wykładni. W obu bowiem przypadkach jest to właściwość wynikająca z przepisu prawa. Podstawy stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 ust. 1 ord.pod. nie można mylić z wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. podstawą działania jako "rażące naruszenie prawa". Mając jednakże na uwadze błędną ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w trybie instancyjnym decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez niewłaściwy organ pierwszej instancji, za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 ord. pod. w związku z art. 9a ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 ustawy o kontroli skarbowej. 14. W związku z tym, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do ustaleń okoliczności stanu faktycznego, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę. W związku z tym, że skarżący nie wywiódł skargi kasacyjnej, a pozostałe zarzuty skargi rozpoznał i ocenił jako nieuzasadnione sąd pierwszej instancji przez co zostały one osądzone, to skargę należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł więc tutaj na podstawie art. 151 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).