II FSK 1960/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 809/11 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 809/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. M. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W postanowieniu wskazano, że zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm., zwanej dalej: u.k.s.) - właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 3. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 i art. 24a) u.k.s., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. – zmienionego w dniu 23 lutego 2007 r., a następnie w dniu 8 listopada 2007 r. z uwagi na ekonomikę postępowania - przeprowadzona została kontrola podatkowe w ww. zakresie. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r. 4. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2009 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Skarżący wskazał na naruszenie art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s., "poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy" oraz na naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s., "poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2009 r., uznając, że ww. decyzja wydana została bez naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.). W odwołaniu z dnia 5 października 2010 r. skarżący zarzucił tej decyzji m.in.: - naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 u.k.s., poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy, - naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s. poprzez uznanie, że wydanie decyzji w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 5 lutego 2007 r. skarżący zawiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż od dnia 7 grudnia 2006 r. mieszka w W. przy ul. S. i prosi o kierowanie korespondencji na ww. adres. Pismem z dnia 8 października 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonał zmiany adresu zamieszkania kontrolowanego z: "W., ul. S." na: "W., ul. K.", gdyż taki adres wskazano w odwołaniu z dnia 23 marca 2009 r. Zatem zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. gdy postępowanie kontrolne wobec skarżącego, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził inspektor zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., tj. poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Zgodnie zatem z art. 24a) u.k.s. tenże inspektor wydaje decyzję kończącą postępowanie kontrolne. O ile zmiana adresu zamieszkania podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego pierwszej instancji – art. 9a ust. 4 u.k.s. - to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego miejscem zamieszkania skarżącego była W., to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję w pierwszej instancji w trybie zwykłym nie naruszył przepisów o właściwości, jak też przepisów tych nie naruszył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając decyzję w drugiej instancji. W konsekwencji stawiany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. był bezzasadny. 6. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2010 r., zarzucając jej m.in. naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1) ord. pod. i art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) u.k.s., poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia 21 września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w I instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy; 2) art. 247 § 1 pkt 1) i pkt 3) ord. pod. i art. 10 ust. 2 pkt 5) u.k.s., poprzez uznanie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania inspektora uprawnionego do prowadzenia czynności kontrolnych, chociaż z treści ww. przepisów wynika dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jedynie uprawnienie do zmiany inspektora zatrudnionego w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a inspektorzy prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe byli pracownikami odpowiednio Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; 3) art. 247 § 1 pkt 1) ord. pod. i art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 u.k.s., poprzez uznanie, że wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący w II instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo oraz uznanie, iż zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej dotyczy tylko pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszyła przepis art. 9a ust. 1 pkt 4 u.k.s. poprzez wydanie jej przez organ niewłaściwy. Organem właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyznaczony do przeprowadzenia kontroli upoważnieniem z dnia 21 września 2006 r. Przeniesienie niniejszej sprawy - upoważnieniem z dnia 8 listopada 2007 r. - do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. było błędne, gdyż naruszyło wskazany przepis stanowiący jednocześnie zasadę, że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Potwierdza to art. 9 a ust. 5 u.k.s. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia właściwości przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2009 r. nie został uwzględniony. Skoro bowiem decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to właściwym organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 u.k.s. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję - również Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 6 lipca 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w dniu 7 października 2009 r. i wcześniej w dniu 6 lipca 2010 r. decyzje dokonał niewłaściwej wykładni art. 9a ust. 4 u.k.s., co oznaczało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zaskarżone decyzje, naruszył przepis art. 247 § 1 pkt.1 ord. pod. 8. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 9a ust. 4 u.k.s. w związku z art. 247 § 1 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nastąpiła sprzeczna ze wskazanym przepisem zmiana organu kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego powodująca, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) art. 9a ust. 5 u.k.s., poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż organem wszczynającym postępowanie był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a przepis odnosi się do wszczęcia postępowania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, 3) art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 24a u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470, zwaną ustawą zmieniającą) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie na skutek uznania, że nie mają znaczenia dla ustalenia, iż prowadzenie postępowania i wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami o właściwości, 4) art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie, poprzez przyjęcie, że nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą wyłącznie inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a tym bardziej - braku ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy sąd stwierdził naruszenie przepisów o właściwości, trybie uchylania decyzji obarczonych wadliwościami kwalifikowanymi i kompetencyjnych, będących normami proceduralnymi, a nie materialnoprawnymi, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 9a ust. 4 u.k.s. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 9a ust. 5 u.k.s., 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 9a ust. 8 u.k.s. i art. 24a cytowanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej - zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Otóż w pierwszej kolejności należy zauważyć, że granice sprawy podatkowej określił skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 248 § 1 ord. pod.). Warunkiem istotnym przedmiotowo jest tutaj ostateczność decyzji, której żąda się stwierdzenia nieważności. W wyroku z dnia 23 listopada 2000 r. III SA 2619/99 NSA trafnie stwierdził, że: "Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa – jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji – jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i trybów weryfikacji decyzji podatkowych" (Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 61). Niekonkurencyjność dotyczy także podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, ich i podstaw wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, Lex nr 745766). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 pkt 1–8 ord. pod., które nie przewidują możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy jest to w określonej sytuacji możliwe w trybie wznowienia postępowania, np. zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod., gdy organ uchyla dotychczasową decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Powyższe rozważania były o tyle konieczne, że należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80), orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 ord. pod. oraz o ogłoszeniu utraty mocy obowiązującej tego ostatniego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Publikacja wyroku nastąpiła w Dz.U. z 2013 r., poz. 985 z dnia 27 sierpnia 2013 r. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, to fakt ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Tym samym skoro podstawą taką był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznany za niekonstytucyjny, który jest wprawdzie przepisem prawa materialnego, te przepisy w przypadku rażącego ich naruszenia, mogą stanowić podstawę do przyjęcia rażącego naruszenia prawa, a tym samym stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak nie dotyczy to rozpatrywanego przypadku. Jest charakterystyczne to, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji z powodu ich wad legislacyjnych, niejednoznacznego ukształtowania pojęcia przychodu ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Zastrzeżenia co do konstytucyjności związane były także z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już tylko powyższe, pobieżne wskazania podstawy niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadzą do wniosku, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mamy do czynienia z przepisem o jednoznacznej treści, o oczywistym brzmieniu, a tym samym o przypadku wydania decyzji, której rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z jasnym i niedwuznacznym przepisem prawa. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2005 r., FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006, nr 6, s. 54). Niedopuszczalne było w związku z powyższym oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o argumentację, że rozstrzygnięcie sądu mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie była związana z jego rażącym naruszeniem, a po drugie daje ona tylko podstawę do wznowienia postępowania, a sąd nie mógłby bez naruszenia art. 248 § 1 ord. pod. przekształcić postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postępowanie wznowieniowe. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonego wyroku, może "poruszać się" wyłącznie w granicach sprawy wyznaczonej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, a biorąc pod uwagę art. 183 § 1 p.p.s.a., z uwzględnieniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 10. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, ale treść obu grup podstaw wskazuje, że w istocie kwestionuje się błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 4, art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 5, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Zauważyć tu należy, że art. 9a ust. 4 i 8, art. 24a, art. 10 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. to przepisy postępowania. Jeżeli chodzi o te pierwsze, to normują one właściwość miejscową organów kontroli skarbowej, a ostatni – sankcję, czyli nieważność decyzji w przypadku stwierdzenia, że wydał ją organ niewłaściwy w sprawie. W takim przypadku (zob. pkt III.4 uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) należało podstawy skargi kasacyjnej skonstruować jako naruszenie przepisów postępowania. Ponieważ w zarzutach zostały one powiązane z naruszeniem przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) i ich konstrukcja jest prawidłowa i podlega merytorycznej ocenie, ale jako zarzuty dotyczące tylko naruszenia przepisów postępowania. 11. Z art. 9a pkt 8 u.k.s. wynika wprost, że: "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Z przepisu art. 9a ust. 1 u.k.s. wynika zaś, że właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP. To oznacza, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 9a ust. 1 i 8 u.k.s. może do prowadzenia czynności kontrolnych w każdej sprawie upoważnić każdego inspektora kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej jemu właściwego. Inspektorzy co do zasady (art. 9a ust. 6 u.k.s.) mogą prowadzić tylko czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. Także upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu ma swoje konsekwencje w zakresie właściwości organu kontroli skarbowej. Otóż zgodnie z art. 24a u.k.s.: "W przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik". Oznacza to, że to nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio zmienia właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, a sam ustawodawca. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czyni to tylko pośrednio poprzez wyznaczenie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Wprawdzie art. 9a ust. 1 u.k.s. o powyższej treści wszedł w życie dopiero w dniu 30 lipca 2010 r. (zaś art. 1 ust. 12a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 127, poz. 858) to zgodnie z uzasadnieniem do jej projektu – druk nr 1852 Sejmu VI kadencji – jest to tylko doprecyzowanie, a nie zmiana normatywna, albowiem i przed tą datą właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 9a ust. 1 u.k.s. obowiązujący poprzednio) obejmowała terytorialny zasięg jego działania, a więc także całe terytorium RP. Zmiana art. 9a ust. 1 u.k.s. w oparciu o powyższą nowelę spowodowała tylko to, że obecnie dotychczasową treść art. 9a ust. 1 u.k.s. przejmie uregulowanie zawarte w art. 17 § 1 ord.pod., do którego odsyła art. 31 u.k.s. Wedle art. 9a ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 17 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 u.k.s., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo adresu siedziby podatnika płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. 12. Wskazane uregulowania oznaczają, że skoro skarżący w chwili wydania w dniu 21 września 2006 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia wobec skarżącego czynności kontrolnych, dla inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a skarżący wówczas zamieszkiwał we właściwości Dyrektora UKS w K. to niewątpliwie konsekwencją tego upoważnienia była zmiana jego właściwości na Dyrektora UKS w B. zgodnie z art. 9a ust. 4 i 8 oraz z art. 24a u.k.s. Przyjęta więc w tym zakresie wykładnia i zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 8 i art. 24a u.k.s. były błędne. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem Sądu, że powyższe przepisy nie zmieniły zasady, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo pozostaje do końca postępowania organem właściwym. Sąd zapomniał tu dodać, że chodzi o dyrektora właściwego w dniu wszczęcia postępowania. Tymczasem z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. zostało w sprawie skarżącego wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej także z dnia 21 września 2006 r. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. i upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 9a ust. 8u.k.s., a w konsekwencji zmiana właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24a u.k.s. nastąpiły w tej samej dacie, to zasada z art. 9a ust. 4 u.k.s., że organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, została zachowana. 13. Powyższe oznacza, że trafnie wywiódł organ podatkowy w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 9a ust. 4 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 5 art. 24a u.k.s. i art. 247 § 1 ord.pod., a tym samym błędnie przyjął, że decyzję w pierwszej instancji postępowania zwykłego wydał organ niewłaściwy w sprawie, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. zachodzi bez względu na to, czy właściwość organu została ustalona w oparciu o jasne, niebudzące wątpliwości brzmienie przepisu, czy też ustalenia w wyniku wykładni. W obu bowiem przypadkach jest to właściwość wynikająca z przepisu prawa. Podstawy stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 ust. 1 ord.pod. nie można mylić z wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. podstawą działania jako "rażące naruszenie prawa". 14. W związku z tym, że w sprawie nie było naruszenia przepisów postępowania, w zakresie odnoszącym się do ustaleń stanu faktycznego, to zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę. W związku z tym, że skarżący nie wywiódł skargi kasacyjnej, a pozostałe zarzuty skargi rozpoznał i ocenił jako nieuzasadnione sąd pierwszej instancji przez co zostały one osądzone, to skargę należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł więc tutaj na podstawie art. 151 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).