II FSK 1984/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 446/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2185 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 446/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalającą J. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki w kwocie 81.970,20 zł na zakup nieruchomości położonej w K. Z kolei, na podstawie przedłożonych przez stronę wyciągów z jej rachunków bankowych z lat 2008 - 2009 oraz złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-37), a także rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) w 2009 r., stwierdzono, że skarżąca w latach 2008 - 2009 uzyskała z różnych źródeł łączne dochody netto w wysokości 15.600,77 zł (w 2008 r.) i 15.622,89 zł (w 2009 r.). Ustalono także, że na podstawie umowy kredytowej z 12 listopada 2009 r. został udzielony skarżącej Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w kwocie 101.600, z czego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w K. wpłacono: w dniu 9 grudnia 2009 r. kwotę 32.788,08 zł, w dniu 19 kwietnia 2010 r. kwotę 49.182,12 zł, w dniu 13 lipca 2010 r. kwotę 18.029,80 zł. Zdaniem organu I instancji skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o uzyskiwaniu przez nią w 2009 r. dochodów z innych źródeł. Organ zaznaczył przy tym, że nie dał wiary zeznaniom skarżącej oraz przesłuchanym w sprawie świadkom – rodzicom skarżącej, że otrzymała ona w 2009 r. od matki środki pieniężne w kwocie 50.000 zł, które miały pochodzić z darowizn (w drobnych kwotach) przekazywanych skarżącej przez rodzinę, w tym rodziców, w formie np. prezentów, czy kieszonkowego. W konsekwencji poczynionych ustaleń stwierdzono, że wielkość dochodu skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. wyniosła 34.182,12 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wysokości 25.637 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że skarżąca nie wykazała, aby w 2009 r. oraz w latach poprzednich zgromadziła mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłoby jej na zakup wskazanej nieruchomości. W związku z tym uznano, że część wydatków poniesionych przez skarżącą w 2009 r. w łącznej wysokości 34.182,12 zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w sprawie kluczową kwestią okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13. W ocenie Sądu I instancji, rozważenia wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych w odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika (w niniejszej sprawie skarżącej), co do którego wydano decyzję ostateczną, poddaną następnie kontroli sądowoadministracyjnej, a wynikających z wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, w którym stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego (będącego główną podstawą prawną decyzji organów podatkowych), towarzyszyło jednocześnie odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia wyroku TK, Sąd I instancji stanął ostatecznie na stanowisku, że istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – w ocenie Sądu – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. W ocenie Sądu I instancji, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego od 2007 roku do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 roku do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na fakt, że TK chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mógł rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku o wydanie wyroku zakresowego, TK uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on nadal podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art., 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, - art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym Sądy, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji kompetencji, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (vide wyroki NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (vide uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. W tych okolicznościach WSA w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do rozpoznania skargi z uwzględnieniem powyższych rozważań. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej błędnie WSA ocenił konsekwencje zastosowania przez TK kompetencji z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że Trybunał wyraźnie wskazywał na konieczność i zasady stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w czasie odroczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.).