II FSK 1994/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/14 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1919/14) oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia za rok 2010 zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych określonych art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307; dalej: u.p.d.o.f.). W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż od 20 listopada 1993 r. strona pozostawała w związku małżeńskim, zaś od dnia 2 lipca 2009 r. między małżonkami obowiązywała rozdzielność majątkowa. Ponadto uzyskane przychody (dochody) i poniesione przez skarżącego wydatki przedstawiają się w poszczególnych okresach 2010 r. następująco: w okresie od 1 do 4 stycznia 2010 r. łączna kwota przychodów wynosiła 560.985,24 zł, wydatków 233.620,75 zł, a nadwyżka przychodów nad wydatkami 327.364.49 zł, w okresie od 5 stycznia do 31 grudnia 2010 r. łączna kwota przychodów 422.501,05 zł, wydatków 385.984,90 zł, a nadwyżka przychodów nad wydatkami 36.516,15 zł. Na podstawie stanu rachunków w dniu 1 stycznia 2010 r. i przepływu środków na tych rachunkach do 4 stycznia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych były wystarczającym źródłem finansowania wydatków strony do 4 stycznia 2010 r. Saldo rachunków oszczędnościowych po dokonaniu wszystkich operacji wskazanego okresu wynosiło 327.364.49 zł. Salda na rachunkach bankowych strony w dniu 5 stycznia 2010 r. wynosiły łącznie 327.364,49 zł. W dniu 31 grudnia 2010 r. suma sald na rachunkach bankowych wynosiła natomiast 402.324.73 zł, zatem przyrost środków w tym okresie wyniósł 74.960,24 zł. Z porównania wydatków strony i uzyskanych przychodów w roku 2010 wynikało, iż na koniec roku nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami wyniosła 36.516,15 zł. Zatem, w opinii organu podatkowego, nie znajdował uzasadnienia przyrost środków na rachunkach bankowych strony, zaś kwota 38.444.09 zł stanowiła wartość środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym, decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 28.833 zł Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisów niezgodnych z Konstytucją RP z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wskazał tym samym, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie został uznany ww. orzeczeniem TK za niezgodny z Konstytucją, a w związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż nie może on stanowić podstawy wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przychody z działalności rolniczej, na jakie powołuje się strona, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie opodatkował żadnych dochodów strony uzyskiwanych w 2010 r. lub w latach wcześniejszych, tytułem prowadzonej działalności rolniczej, lecz jedynie uznał deklarowane przez stronę dochody z działalności rolniczej jako środki stanowiące pokrycie dla poniesionych przez nią w 2010 r. wydatków. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że zostały uznane wszelkie pożyczki i darowizny wskazane przez stronę w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż łącznie darowizny i pożyczki uzyskane przez małżonków wyniosły 218.100 zł. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 - poprzez zastosowanie w decyzji przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, co czyni tym samym zaskarżaną decyzję wadliwą w stopniu zasługującym wyłącznie na jej uchylenie; art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej z uwzględnieniem przychodów i dochodów, do których u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób powodujący powstanie dychotomii i naruszenie zasad logiki, art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, art. 120 w związku z art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie dowodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków, art. 120 O.p., art. 126 O.p. poprzez nadawanie jednego numeru wszelkim pismom, postanowieniom oraz decyzji, wydanym w toku postępowania. Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi co do zasady ponowił argumentację prezentowaną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do dwóch wyroków jakie wydał Trybunał Konstytucyjny z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Następnie wskazał, że wyroki te dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Dalej Sąd wyjaśnił, że skarżący kwestionował "objęcie decyzją" przychodów z działalności rolniczej, wskazując na treść przepisu art. 2 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, gdyż zostały np. zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Przepis art. 2 ust.1 pkt 1 -7 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenia przedmiotowe, stanowiąc w pkt 1, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tego rodzaju przychody mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych. Wojewódzki Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji nie opodatkował żadnych dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2010 r., czy w latach wcześniejszych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, lecz jedynie uznał deklarowane z tego tytułu dochody jako środki stanowiące pokrycie dla poniesionych przez podatnika w 2010 r. wydatków. W kontekście przedstawionych rozważań, działanie to uznać należy za w pełni zasadne i prawidłowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe uznały i uwzględniły wartość wszystkich wskazanych przez stronę (w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r.) umów darowizn i pożyczek od najbliższych członków rodziny dokonanych przed kontrolowanym rokiem. Z powyższych względów jako zupełnie niezrozumiały ocenił zarzut braku odniesienia się przez organ do kwot pożyczek i darowizn, które nie były realizowane zgodnie z przepisami i procedurami. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok, w której zaskarżył go w całości i na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 2708, ze zm.), dalej: p.p.s.a., wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 poprzez zastosowanie w decyzji oraz w wyroku przepisów niezgodnych z Konstytucją, co czyni tym samym wyrok wadliwym w stopniu zasługującym wyłącznie na jego uchylenie; b) art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zdarzeń oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków; c) art. 180 i art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie dowodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dorobkowego małżonków; d) art. 126 O.p. poprzez rażące naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na ocenę sprawy w związku z nadawaniem jednego numeru wszelkim pismom, postanowieniom oraz decyzji, wydanym w toku postępowania. Zarzucił także naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. materialnego poprzez niewłaściwe i zastosowanie oraz błędną wykładnię następujących przepisów: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów z gospodarstwa rolnego, niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej z uwzględnieniem przychodów i dochodów, do których u.p.d.o.f. nie ma zastosowania; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób powodujący powstanie dychotomii oraz nieprawidłowe zastosowanie zasad logiki. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/019, uznającego przepis art. 20 ust. 3 za niezgodny z Konstytucją RP, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180, art. 191, art. 192 O.p. poprzez oddalenie dochodów świadczących o osiąganiu przychodów z pożyczek i darowizn oraz majątku dochodowego skarżącego i jego małżonki, a także błędną ocenę zdarzeń. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dania 1 stycznia 2007 r. opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Uzasadniając to odroczenie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Zatem, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, były uprawnione do orzekania w przedmiocie ustalenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją. Należy wskazać, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych, wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny – w myśl wyroku TK P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Jak wynika z powyższych uwag w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, z tym że owo stosowanie winno uwzględniać uwagi wynikające z treści powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Z akt sprawy wynika, wbrew twierdzeniom podatnika, że wszystkie zgłoszone przez niego wnioski zostały przez organy podatkowego dopuszczone i ocenione. I tak, uwzględniono darowizny i pożyczki wykazane w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. poparte kopiami umów darowizn i pożyczek udzielonych podatnikowi przez członków jego rodziny. Natomiast nie uwzględniono innych pożyczek i darowizn, których otrzymanie podatnik zgłaszał w okresie późniejszym, a na których potwierdzenie nie miał żadnych dowodów. Podatnik nie potrafił wskazać kwot tychże czynności prawnych, dat ich zawarcia, wykazanie konkretnych pożyczkodawców, darczyńców. W tym stanie rzeczy zarzut oddalenia dowodów świadczących o osiąganiu przez skarżącego przychodów z pożyczek i darowizn innych niż wykazane w piśmie z 5 grudnia 2011 r. należy uznać za całkowicie bezzasadny. Powoływanie się na specyfikę modelu wielopokoleniowej rodziny wiejskiej, a co za tym idzie na wspólnym finansowaniu wszelkich przedsięwzięć, w żaden sposób nie wyjaśnia i nie zastępuje dowodów wymaganych w sprawie. Jeżeli faktycznie dziadkowie współfinansowali zakwestionowany wydatek należało to udowodnić, wskazać źródło dochodów dziadków i rodziców, a więc wykazać ich możliwość finansowania itp. Takich dowodów w sprawie zabrakło. Z tego też względu podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne. Wywody na temat osiągania znacznych dochodów z tytułu działalności rolniczej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania, należy wykazać, że to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał takiego związku, zarzut ten nie poddaje się ocenie Sądu kasacyjnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.