II FSK 2033/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 936/19 w sprawie ze skargi R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., III SA/Wa 936/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") w zw. z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez oddalenie skargi skarżącej, mimo że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: - wydatki w postaci odsetek od pożyczek zostały skapitalizowane, co oznacza, że zostały doliczone do kwot głównych pożyczek, a tym samym spłacone, - skapitalizowane odsetki były nieodłącznym elementem pożyczek, które skarżącej pozwalały na realizację inwestycji, dzięki czemu skarżąca osiągnęła przychody, - skapitalizowane odsetki nie zostały wymiennie w art. 16 u.p.d.o.p., zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, - wydatki w postaci skapitalizowanych odsetek od pożyczek zostały właściwie udokumentowane tj.właściwymi aneksami do umów pożyczek, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20, art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej, mimo że Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy i błędnie ustalił stan faktyczny, w konsekwencji czego niezasadnie Sąd I instancji przyjął, że: - celem zawarcia umów z 18 grudnia 2013 r., i z 10 stycznia 2014 r. nie było realne obciążenie oraz przysporzenie stron umowy, - po stronie skarżącej wraz z kapitalizacja odsetek od pożyczek nie wystąpiło zubożenie w majtku skarżącej w sensie ekonomicznym, - w związku z dokonana kapitalizacją odsetek nie doszło w żadnym momencie do realnego obciążenia skarżącej oraz przysporzenia na rzecz pożyczkodawców. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki powyższe naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek skarżąca zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd I instancji nie powinien oddalić skargi skarżącej, lecz uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako niezgodną z prawem. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku kapitalizacji odsetek wymagana jest ocena, czy doszło do zubożenia pożyczkobiorcy w sensie ekonomicznym, podczas gdy kapitalizacja odsetek stanowi zapłatę a skapitalizowane odsetki stają się kosztem w momencie ich kapitalizacji. Oznacza to, że już z chwilą kapitalizacji pożyczkobiorca uzyskuje prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. b. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla zakwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek wymagana jest również ocena celowości kapitalizacji odsetek oraz innych czynności stron umów pożyczek następujących po kapitalizacji odsetek, a w szczególności umorzenia skapitalizowanych odsetek. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego. 3. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odsetek w wysokości 3.416.462,86 zł z tytułu dokonanej w dniu 17 marca 2014 r. kapitalizacji odsetek obliczonych z tytułu zawartych wcześniej umów pożyczek. Natomiast dokonanie kapitalizacji odsetek było poprzedzone zawarciem w dniu 18 grudnia 2013 r. umów spłaty pożyczki przewidujących umorzenie skarżącej obliczonych odsetek w zamian za spłatę przez nią większości kwoty kapitału oraz w dniu 10 stycznia 2014 r. przewidujących skapitalizowanie odsetek na trzy dni przed dniem spłaty pożyczek. Z kolei trzy dni po dokonanej kapitalizacji odsetek, tj. w dniu 20 marca 2014 r., uzgodniona kwot kapitału została przez skarżącą spłacona a wcześniej skapitalizowane odsetki (oraz odsetki od tychże) zostały skarżącej umorzone. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji przez "kapitalizację odsetek" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. Czynność ta polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, tj. wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, lecz także i od odsetek. Warunkiem zaliczenia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie. Ponadto poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na realnym obciążeniu majątkowym podatnika. Kapitalizacja odsetek, rozumiana jako operacja finansową polegająca na powiększeniu kapitału pożyczki lub kredytu, o wartość skapitalizowanych odsetek, z racji tego, że w sensie gospodarczym w pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie, należy traktować jako zapłatę z tym skutkiem, że w momencie kapitalizacji odsetek pożyczkodawca uzyskuje przychód podatkowy o takiej wartości. Natomiast pożyczkobiorca nabywa uprawnienie prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem gdy podatnik będący pożyczkobiorcą dokonuje czynności prawnej skutkującej kapitalizacją odsetek pociągającą za sobą w sensie majątkowym zubożenie po stronie pożyczkobiorcy, spełniony jest wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek rzeczywistego poniesienia wydatku w związku z realnym obciążeniem majątkowym tego podatnika. Wówczas taki podatnik jest uprawniony do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na zasadach ogólnych, kwoty skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w związku z zawarciem umów z 18 grudnia 2013 r. i z 10 stycznia 2014 r. celem stron tych czynności w momencie dokonania kapitalizacji odsetek w dniu 17 marca 2014 r. w związku z planowanym umorzeniem tychże odsetek po trzech dniach, nie było zubożenie, w związku z dokonaną kapitalizacją, w sensie majątkowym skarżącej, tj. pożyczkobiorcy. Jednocześnie w momencie dokonania kapitalizacji odsetek, tj. w dniu 17 marca 2014 r. celem stron nie było dokonanie przysporzenia w sensie majątkowym na rzecz pożyczkodawców. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w tym, że w wykonaniu ww. umów, w dniu 20 marca 2014 r., tj. trzy dni po kapitalizacji odsetek, doszło do umorzenia wcześniej skapitalizowanych odsetki oraz odsetek od tychże. W efekcie, należy uznać, że w związku z dokonaną kapitalizacją odsetek nie doszło w żadnym momencie do realnego obciążenia majątkowego skarżącej tymi odsetkami, a co za tym idzie nie zostały w istocie spełnione przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócić również należy uwagę, że strony dokonały w dniu 17 marca 2014 r. czynności prawnej w postaci kapitalizacji odsetek. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji tego zdarzenia kluczowe znaczenie ma jednak to, że czynności tej towarzyszyło uprzednie ukształtowanie stosunku prawnego między skarżącą a pożyczkodawcami w ten sposób, że w zamian za spłatę zasadniczej części kwoty kapitału z tytułu umowy pożyczki dojdzie do umorzenia odsetek (umowy z 18 grudnia 2013 r.), na trzy dni przed spłatą zasadniczej części kwoty kapitału, kwota odsetek zostanie skapitalizowana (uwzględniając odjęcie odpowiedniej kwoty wynikającej z występowania przez skarżącą w roli płatnika) i wykorzystania tej kwoty do zapłaty zobowiązania podatkowego płatnika. Przy czym w związku ze spłatą dojdzie zarówno do umorzenia skapitalizowanych odsetek jak również odsetek od skapitalizowanych odsetek (umowy i aneksy z 10 stycznia 2014 r.). W efekcie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wyłącznie czynność prawna polegającą na kapitalizacji odsetek w dniu 17 marca 2014 r., co uprawniałoby skarżącą do zaliczenia wartości skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Doszło w rzeczywistości do szeregu czynności prawnych, polegających na uzgodnieniu zrzeczenia się odsetek w zamian za spłatę przez skarżącą zasadniczej części kwoty kapitału (18 grudnia 2013 r.), ustaleniu, że na 3 dni przed spłatą dojdzie do kapitalizacji odsetek, a w dniu spłaty dojdzie do umorzenia skapitalizowanych odsetek i odsetek od nich (10 stycznia 2014 r.), właściwą kapitalizacją odsetek (17 marca 2014 r.), umorzeniem skapitalizowanych odsetek wraz z odsetkami od tychże (20 marca 2014 r.). Czynności te w sensie ekonomicznym i z racjonalnego punktu widzenia nie miały na celu i w żadnym momencie nie skutkowały w istocie dokonaniem przysporzenia w sensie majątkowym pożyczkodawców i zubożeniem skarżącej z tytułu tej kapitalizacji. Taka ocena zdarzeń prawnych wyłącza możliwość zaliczenia wartości skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wystarczającym do zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest ustalenie, że kapitalizacji odsetek towarzyszyło takie ukształtowanie stosunku prawnego między skarżącą a pożyczkodawcami, że sama czynność kapitalizacji odsetek nie mogła skutkować dokonaniem przysporzenia w sensie majątkowym pożyczkodawców lub zubożeniem skarżącej z tytułu tej kapitalizacji. Kwestia subiektywnych motywów jakie przedstawiła skarżąca tj. w szczególności podnoszonego przez skarżącą celu jej działania polegającego na zabezpieczeniu jej interesu jako płatnika podatku dochodowego, racjonalności podejmowanego działania biorąc pod uwagę całokształt sytuacji gospodarczej i zamierzeń biznesowych, nie znajduje uzasadnienia. W świetle całego schematu podstępowania i podejmowanych czynności prawnych pomiędzy kontrahentami tj. stronami umów pożyczek, na ocenę podatkowych stosunków zobowiązaniowych zaistniałych w stanie faktycznym nie ma wpływu kwalifikacja prawna skapitalizowanych odsetek strony skarżącej. Skutki tych czynności nie mogą być objęte normą prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że strony przewidziały w umowie i aneksie z 10 stycznia 2014 r., że na 7 dni przed spłatą skarżąca miała powiadomić pożyczkodawcę o terminie spłaty, na 3 dni przed spłatą miało dojść do kapitalizacji odsetek. Mając na uwadze to, że sama skarżąca (na 7 dni przed spłatą) miała zawiadomić pożyczkodawców o terminie spłaty przez nią głównej kwoty pożyczki i po tym zawiadomieniu (na 3 dni przed spłatą) miało dojść do kapitalizacji odsetek, pozwala na konkluzję, iż nie można zgodzić się z wyrażoną przez skarżącą opinią co do tego, że zapis o kapitalizacji stanowił w rzeczywistości swoistą sankcję, na wypadek braku zapłaty. Wskazać, raz jeszcze należy, że sama skarżąca wskazywała termin zapłaty i zaraz po tym następowała przedmiotowa kapitalizacja. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.