II FSK 2053/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/09 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sygnatura akt II FSK 2053/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C.W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 3 grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w W. (poprzednio: T. Sp. z o.o.) z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za pobrane a nie wpłacone zaliczki od wynagrodzeń pracowników za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że skarżący pełnił funkcję prezesa czteroosobowego zarządu spółki do dnia 10 marca 2004 r., kiedy to został z tej funkcji odwołany, że dnia 24 marca 2004 r. zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na niemożność zaspokojenia wierzycieli i stratę bilansową za rok 2003, że dnia 29 marca 2004 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki oraz że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. umorzono prowadzone wobec spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne. Ponadto dnia 31 stycznia 2007 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego ze wskazaniem, że sytuacja finansowa spółki przedstawiała się znacznie gorzej, niż zostało to ujęte w sprawozdaniu jej zarządu za 2002 r., a przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ochrony wierzycieli. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od rozliczenia za wrzesień 2003 r., w podatku od towarów i usług począwszy od rozliczenia za październik 2003 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od rozliczenia za listopad 2003 r., natomiast zobowiązań wobec innych wierzycieli nie płaciła od czerwca 2003 r. Jesienią 2003 r. nie doszło do jedynie przejściowego zaprzestania płacenia długów, a błędna ocena zaistniałej sytuacji przez zarząd spółki nie zwalnia jego członków od odpowiedzialności za jej zobowiązania wskutek nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony we właściwym terminie, a wtedy, gdy on pełnił funkcję członka zarządu, nie było przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż spółka była wypłacalna pomimo przejściowych trudności w płaceniu długów. Błędne ustalenia faktyczne spowodowane zostały nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków – członków zarządu spółki, księgowej, rewidenta i radcy prawnego, ze sprawozdania finansowego za rok 2003 oraz z opinii biegłego w celu zbadania stanu przedsiębiorstwa i zachowania terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto bezzasadnie i z naruszeniem zasady subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości oraz wszczęto postępowanie i wydano decyzję bez uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących następnie przeniesione zaległości podatkowe. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że uczynił to z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, ponieważ trafna była ocena organów podatkowych co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz nieprzydatności dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów proponowanych przez skarżącego. Organy podatkowe dokonały natomiast błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały przepis prawa materialnego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uznając odpowiedzialność skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki, podczas gdy z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności tylko za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a po zakończeniu postępowania upadłościowego następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. W konsekwencji spółka nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczonych od daty ogłoszenia upadłości. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników została skutecznie doręczona spółce, bowiem z akt sprawy wynika jedynie, że została ona doręczona syndykowi masy upadłości. Dodatkową przesłankę uwzględnienia skargi stanowił fakt, że z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika, że odpowiedzialność skarżącego ma – zgodnie z art. 116 § 1 O.p. - charakter solidarny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postawił następujące zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. wskutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie tego przepisu w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych w skardze, wskazujących na istnienie przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności; II. naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p., polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, a Sąd, zobowiązany orzec na podstawie akt sprawy, nie uczynił tego, w ten sposób, że: (1) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności wskazujących na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; (2) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie; (3) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego braku wystawienia tytułów egzekucyjnych na podstawie wystawionej przez spółkę deklaracji CIT-6, co stanowiło warunek odpowiedzialności spółki jako płatnika; (4) nie odniósł się do kwestionowanej przez skarżącego bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; (5) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na zastosowanie tego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) może być formułowany przy niekwestionowanym stanie faktycznym, ponieważ tylko wtedy możliwa jest ocena, czy ziściła się hipoteza określonej normy prawa materialnego, czy też nie. Natomiast jeżeli skarżący zgłasza zastrzeżenia do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, wskazując na pominięcie wnioskowanych dowodów, oznacza to, że kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie zastosowanie lub niezastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego. Ponieważ jednak zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 oraz z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07), zarzut zakwalifikowany przez skarżącego jako naruszenie prawa materialnego należy uznać za chybiony. Jeśli chodzi o grupę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na wstępie wytknąć należy wadliwość w zakresie przytoczenia podstawy kasacyjnej. Jako podstawę kasacyjną wskazano bowiem art. 141 § 4 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podczas gdy art. 141 § 4 P.p.s.a. nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne. Błąd ten nie wyklucza wprawdzie możliwości merytorycznego zbadania postawionego zarzutu, ponieważ nie budzi wątpliwości, że chodzi o art. 141 § 4 P.p.s.a., niemniej nie świadczy dobrze o staranności redakcji skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów, podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są uzasadnione zarzutu dotyczące odmówienia zasadności wnioskom dowodowym zgłoszonym przez skarżącego. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pozytywna reakcja organów podatkowych na wnioski dowodowe podatnika jest zatem możliwa wtedy, gdy podatnik oznaczy fakty, jakie zamierza udowodnić, a ponadto, gdy fakty te są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe formułowane przez skarżącego wymogów tych nie spełniają, gdyż brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie są faktami podlegającymi udowodnieniu, ale wnioskami, które można byłoby wyprowadzić z udowodnionych faktów – na przykład takich, jak płacenie przez spółkę zobowiązań do końca kadencji skarżącego w jej zarządzie, albo posiadanie przez nią majątku przewyższającego zaciągnięte zobowiązania, albo nagła utrata płynności finansowej spółki w dniu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Skoro tego typu tez dowodowych skarżący nie sformułował, jego wnioski dowodowe były ogólnikowe i niekonkretne, a w rezultacie niemożliwe do uwzględnienia. Ocena tych wniosków przez organy podatkowe była więc prawidłowa, a aprobata tej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny słuszna. Nie jest także trafny zarzut nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zagadnienia na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku, dochodząc do konkluzji, że organy podatkowe z faktów ustalonych podczas postępowania upadłościowego wyprowadziły prawidłowy wniosek co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazując przy tym, że zgodnie z art. 116 O.p. przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich stanowi także częściowa bezskuteczność egzekucji. Okoliczność, że skarżący nie godzi się z oceną wypracowaną przez Sąd, nie upoważnia do stawiania zarzutu, że podniesioną w skardze kwestią Sąd się nie zajął i do niej się nie odniósł. Trafnie natomiast skarżący zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zagadnienia niewystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Ponieważ orzeczono o odpowiedzialności skarżącego także za zaległości z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a skarżący podnosi, że uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe stanowiło przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był ocenić, czy skarżący prawidłowo rozumie znaczenie tej przesłanki oraz – w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej – czy przesłanka ta została spełniona, czy też nie. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobna sytuacja zachodzi w odniesieniu do problemu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe powstałe po ustąpieniu przez niego z funkcji członka zarządu (prezesa) spółki. W zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wątpliwości budzi w szczególności zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnicy – co do zasady - byli obowiązani do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dlatego też zaległość w tym podatku za luty 2004 r. mogła wystąpić dopiero dnia 26 marca 2004 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny do tej kwestii nie odniósł się, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. Ponieważ skarga kasacyjna okazała się, w określonym zakresie, uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę tę uwzględnił, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i odniesie się do problemu niewystawienia przeciwko spółce tytułów egzekucyjnych na podstawie deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a także do problemu terminu powstania zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kontekście okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa) spółki. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz skarżącego, ponieważ mający zastosowanie w tym wypadku art. 203 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje taką możliwość tylko wtedy, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, natomiast w niniejszej sprawie zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.