II FSK 206/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 619/16 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu – ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją ostateczną z 23 sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy w J. określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. W dniu 22 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w J. wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Skarżąca wskazała, że w dniu 30 sierpnia 2002 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (Dyrektor IS) decyzja, która ma istotny wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Skarżąca twierdziła, że ww. decyzja ostateczna została oparta m.in. na wyniku kontroli z 4 czerwca 2002 r. w zakresie podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 1999 r., natomiast decyzją z 30 sierpnia 2002 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS z 4 czerwca 2002 r. dotyczącą podatku VAT za lipiec 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie, co miało znaczenie dla obliczenia wskaźnika 3% udziału zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne i podatków stanowiących dochody budżetu państwa w kwotach należnych wpłat, a w konsekwencji – do oceny prawa skarżącej do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. Naczelnik US decyzją z 15 stycznia 2016 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 23 sierpnia 2002 r. w całości ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że uchylenie decyzji Dyrektora UKS z 4 czerwca 2002 r. nie miało znaczenia dla oceny prawa skarżącej do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. i wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 1999 r., gdyż przyczyną niezastosowania ulgi inwestycyjnej, były inne zaległości skarżącej, tj. jej zaległości w podatku VAT, jako udziałowca Spółki z o.o. "M.". Dyrektor IS stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 26a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż nie została w sprawie spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora IS, w decyzji z 23 sierpnia 2002 r. organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych za 1999 r. z tej przyczyny, że decyzją z dnia 2 października 2000 r. Urząd Skarbowy w J. orzekł o jej odpowiedzialności jako udziałowca Spółki z o.o. za zobowiązania z tytułu zaległego podatku VAT. Natomiast wskazany przez skarżącą wynik kontroli i decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za lipiec 1999 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 30 sierpnia 2002 r. dotyczyły skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą jednoosobowo w firmie E. Zatem stanowisko skarżącej, jakoby decyzja ostateczna z 23 sierpnia 2002 r. została oparta na tym wyniku kontroli i decyzjach jest błędne. Odnośnie do zarzutu niestosowania przez organ pierwszej instancji art. 26a u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania, czyli w postępowaniu nadzwyczajnym. Tryb ten nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem jest badanie zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) art. 26a u.p.d.o.f. poprzez błędne stosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 26a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia obowiązku uchylenia decyzj, dla której zaistniały przesłanki określone w art. 240 §1 O.p. i orzeczenia przez organ co do istoty sprawy w tym zakresie; 5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że do Sądu pierwszej instancji zaskarżona została decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, zatem kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma prawidłowość zastosowania art. 240 § 1 O.p., a w tym konkretnie przypadku pkt 7 tego przepisu, gdyż to w oparciu o tę podstawę prawną skarżąca wnosiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Natomiast w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddania kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w warunkach niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Podnieść również trzeba, że w skardze kasacyjnej nie tylko nie postawiono zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ale też nie podważano stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w oparciu o regulację zawartą w tym przepisie. Skupiono się na wykazaniu naruszenia prawa materialnego, którego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w ogóle nie stosowano ze względu na stwierdzenie, iż przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie wystąpiła w sprawie. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że tryb nadzwyczajny, jakim jest wznowienie postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca dąży do poddania kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji ostatecznej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., jako że prowadzi polemikę ze stanowiskiem wyrażonym właśnie w tej decyzji, zaś w petitum skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.f. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje tej decyzji, lecz decyzję zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji i to w zakresie wyznaczonym przez zarzuty kasacyjne. Jak już wyjaśniono, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zasadniczym zakresie, czyli zasadności stwierdzenia, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., czego konsekwencją jest brak możliwości poddania ocenie słuszności zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Już nawet pomijając logiczny błąd tego zarzutu (zarzucono naruszenie zarówno przepisu, który stanowi o uchyleniu decyzji, jak przepisu stanowiącego o odmowie uchylenia decyzji), to i tak bez możliwości przeprowadzenia kontroli na gruncie regulacji z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie jest możliwe wypowiedzenie się odnośnie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.