II FSK 2061/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński(sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 277/09 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 czerwca 2009 r., I SA/Wr 277/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2008 r., w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec i wrzesień 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 kwietnia 2008 r. określił skarżącej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec w wysokości 272 zł oraz wrzesień w wysokości 131 zł, wskazując, iż uzyskawszy w 2002 r. przychody ze zbycia nieruchomości małżonkowie A. i S. Ż. złożyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe, jednak błędnie zakwalifikowali oni osiągane ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zamiast do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego działania podejmowane przez strony w latach 2002–2007, polegające na nabywaniu nieruchomości, ich podziale, uzbrojeniu, odrolnieniu w celu późniejszej sprzedaży odpowiadają cechom prowadzenia działalności gospodarczej. Z racji tego ustalono stronie przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 31 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, iż działalność podatników wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem miała charakter zarobkowy przynoszący dochód odpowiadający cechom działalności gospodarczej określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej p.d.g.). Przeczy to w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnieniom strony, że nabycie nieruchomości miało na celu zaspokojenie potrzeb osobistych. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: – art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.) przez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji całościowego postępowania dowodowego w sprawie, zamiast postępowania uzupełniającego, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, – art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord.pod. z powodu niewyjaśnienia, czy prowadzona przez skarżących działalność rzeczywiście wypełniała znamiona działalności gospodarczej przez pominięcie dowodów złożonych przez skarżących i tym samym niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, – art. 191 ord.pod. przez ocenę materiału dowodowego, która przekracza ramy swobodnej oceny dowodów, – art. 120, art. 121, art. 122 ord.pod. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co tym samym stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; II. prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 p.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie legalnej definicji działalności gospodarczej, – art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.) przez jego niezastosowanie, – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 229 ord.pod., ponieważ postępowanie zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 ord.pod. oraz niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord.pod. z uwagi na pominięcie oświadczeń składanych przez podatników. Oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe podatników zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy prowadzące postępowanie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzjach. Odmienna ocena znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy nie stanowi pominięcia przez organy tych dowodów. Również pozostały materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony przez organy obu instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 p.d.g., Sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. Za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, iż prowadzona przez podatników działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami (zakupie i następnie dalszej odsprzedaży) miała charakter zarobkowy, a więc jej celem było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Działalność ta prowadzona była przez stronę w sposób zorganizowany. Spełniony został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży, prowadzonych w latach 2002-2007. Sąd pierwszej instancji podniósł, że twierdzenie strony odnośnie nabycia gruntów w celu prowadzenia działalności rolniczej nie zostało poparte żadnymi dowodami oraz że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, iż sprzedaż działek nastąpiła jedynie z przyczyn losowych (śmierć ojca) i konieczność zakupu domu rodzinnego od matki celem wykonania niezbędnego remontu. Zakup i sprzedaż działek dokonywana była z własnej inicjatywy i woli strony, z wykorzystaniem w celach zarobkowych postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przeznaczono działki na lokalizację zabudowy letniskowej i małych ośrodków wypoczynkowych oddzielonych wysoką zielenią. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z faktycznym podjęciem takiej działalności. Prowadzona przez stronę działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji za błędne uznał także stanowisko strony w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., wobec czego organy podatkowe zasadnie uznały, że obrót nieruchomościami prowadzony przez stronę wyłączony jest z zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Sąd nie podzielił również poglądu strony odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro strona w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwała przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 2. ust. 1 p.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną subsumcję wyrażającą się w przyjęciu, że działania podejmowane przez skarżącą świadczyły, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z prowadzą działalnością gospodarczą powstał obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie uzyskiwała przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisu art. 229 ord.pod. w toku postępowania administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że podejmowane przez skarżącą działania dotyczące nieruchomości miały charakter zorganizowany i ciągły, a także, że były podejmowane w celach zarobkowych, podczas gdy miały one charakter zarządu majątkiem osobistym i nie były podejmowane w celach zarobkowych, a sprzedaż działek wynikała z konieczności zakupu i remontu nieruchomości w 2004 r. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów natury procesowej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229 ord.pod.) należy podkreślić, co zresztą akcentuje się również w skardze kasacyjnej, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r., I FSK 232/07, Lex nr 480247). Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Ograniczono się bowiem do wyrażenia przekonania, że "...przedstawione wyżej uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zachodzi bowiem związek przyczynowy pomiędzy nimi a wydanym w sprawie orzeczeniem". Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, wskazać należy przede wszystkim, że okoliczność, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ drugiej instancji była pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia (a więc dokładniej uzasadniona), nie uprawnia do wywiedzenia wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 ord.pod. Zauważyć trzeba, że art. 229 ord.pod. dawał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, a przeprowadzone w tym trybie dowody nie były jedynymi, ani głównymi (jakkolwiek niewątpliwie istotnymi) dowodami w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w trakcie postępowania prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Powiatowego Zakładu Katastralnego o nadesłanie wypisów z rejestrów gruntów, które to dowody stanowią potwierdzenie informacji o posiadanych przez stronę nieruchomościach, wynikających z uprzednio zgromadzonych przez organ aktów notarialnych i odpisów z ksiąg wieczystych. Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w S. o nadesłaniu wniosków złożonych przez stronę w sprawie podziału poszczególnych nieruchomości, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania działek, w sprawie budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej i wodociągowych, wykonania linii kablowej, pozwolenia na budowę domów letniskowych, do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. o nadesłanie wniosków złożonych przez stronę o wydanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do sieci, do Rejonu Energetycznego S. o nadesłanie wniosków strony odnośnie przyłączenia do sieci energetycznej, do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o nadesłanie wniosków dotyczących podziałów nieruchomości, wniosków o zatwierdzenie projektów budowlanych i wydanie pozwoleń na budowę oraz zawiadomień o rozpoczęciu i zakończeniu budowy. Wymaga zaakcentowania, że fakt składania przez stronę powyższych wniosków znany był organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji, ponieważ organ powoływał się na te wnioski w uzasadnieniu decyzji, a decyzje wydawane na podstawie powyższych wniosków wchodziły w skład pierwotnie zebranego materiału dowodowego. Organ zwrócił się również do Agencji Rynku Rolnego i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o informacje odnośnie prowadzenia działalności rolniczej i przesłuchał męża skarżącej w uzupełnieniu wcześniej składanych pisemnych wyjaśnień, dotyczących prowadzenia działalności rolniczej na terenie nieruchomości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe uzupełniające w powyższym zakresie uprawniały WSA we Wrocławiu do wniosku, że postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez organ pierwszej instancji. Istotne jest też, że dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W wyniku dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zostały bowiem ujawnione okoliczności wcześniej nieznane organowi pierwszej instancji. Przypomnieć też w tym kontekście trzeba, że art. 233 § 2 ord.pod. (którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie powołano) ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 ord.pod. Strona miała też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord.pod. (w skardze kasacyjnej nie powołano naruszenia ww. przepisów). W złożonej skardze kasacyjnej strona nie sformułowała skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 p.d.g. (i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.), a WSA we Wrocławiu prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumpcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając skargę kasacyjną, opierają ją w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja strony zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza więc do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 p.d.g. nie powinny mieć zastosowania w sprawie, zaś winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi strona z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Jak trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, prowadzona przez stronę działalność wypełniała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.d.g. Dlatego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z niepodważonych ustaleń – strona prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Jeśli zatem strona w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwała przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., a więc do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.