II FSK 207/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 449/10 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek o przyznanie radcy prawnemu M. B. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. II FSK 207/11 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 449/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez K. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2009r. w sprawie określenia K. H. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005r. w wysokości 293 564 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że K. H. prowadził w roku 2005 jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowlanych, pod nazwą: "H." Usługi Remontowo-Budowlane, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2005r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2 050 686,26 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2 022 178,88 zł oraz podatek należny w kwocie 3 943 zł. W toku kontroli podatkowej działalności K. H., przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika była prowadzona nierzetelnie. Nierzetelność księgi polegała na zawyżeniu zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, poprzez zaewidencjonowanie w poczet tych kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców, za prace remontowo-budowlane, których wartość została zawyżona, bądź które w ogóle nie zostały wykonane oraz na nie księgowaniu pełnych faktycznie dokonywanych zakupów materiałów do świadczonych usług. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 734 181,86 zł, w tym: zawyżył koszty zakupu usług podwykonawstwa o 1 186 549,42 zł, zaniżył koszty materiałów o 452 367,56 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów w 2005 roku wydatków wynikających z części faktur wystawionych przez podwykonawców za prace remontowo-budowlane. Zdaniem organu ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów skarżącego, gdyż wynikają one z faktur nierzetelnych, tzn. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przedmiotowych fakturach wartość ww. prac została zawyżona, bądź prace, za które zostały wystawione w ogóle nie zostały wykonane. Sąd przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm. – w brzmieniu z 2005r.), dalej jako u.p.d.o.f. Stanowił on, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem więc zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów było jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto dodatkowym warunkiem było właściwe udokumentowanie danego wydatku. Sąd dodał, że niespełnienie przez podatnika któregoś ze wskazanych wymogów pozbawia go możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Argumentował, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniósł, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza, zdaniem Sądu, o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatków wynikających z części faktur wystawionych przez podwykonawców za prace remontowo-budowlane. Sąd przyznał też rację organom podatkowym, że skarżący ewidencjonował zakwestionowane wydatki na podstawie nierzetelnych, tzn. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, gdyż w fakturach tych wartość ww. prac została zawyżona, bądź prace, których wykonanie miały potwierdzać te faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z tym zdaniem Sądu, nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w zgodzie z regułami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT na zakup i sprzedaż usług, kosztorysy budowlane, protokoły odbioru robót, umowy o świadczenie usług. Ponadto przesłuchano w dniu 16 lutego 2007r. w charakterze świadków podwykonawców skarżącego: J. K. oraz W. Z. (przesłuchiwany też w dniu 22 stycznia 2007r.). W sprawie wykorzystano również oświadczenia W. Z. oraz K. J., złożone w ramach kontroli przeprowadzonych w ich firmach, a w dniu 28 września 2009r., przesłuchano w charakterze świadka J. S., właściciela firmy A., nabywcę usług budowlanych od skarżącego, na okoliczność ponoszenia kosztów zakupu materiałów do świadczonych usług. W tym zakresie skarżący złożył oświadczenie w dniu 12 października 2009r. Wedle oceny Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Organy podatkowe miały również podstawy, w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2005r. za dowód w części dotyczącej wydatków na zakup usług podwykonawców. Z uwagi natomiast na fakt niedokumentowania i nieewidencjonowania przez skarżącego w tej księdze zakupów materiałów budowlanych do świadczonych usług, księgi tej nie uznano za dowód również w tej części. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przyznania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pełnomocnikowi z urzędu. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że koszty pomocy prawnej świadczonej z urzędu nie zostały pokryte w całości ani w części. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani skutecznie postawionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., to znaczy na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Tymczasem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest art. 145 § 1 lit. a) i c), normujących uprawnienia orzecznicze sądu pierwszej instancji, niezbędne było dla skuteczności tego zarzutu, wskazanie normy odniesienia ujętej w stosownym przepisie prawa materialnego oraz ustawy Ordynacja podatkowa albo innej ustawy proceduralnej, której przepisy miały zostać naruszone w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269), stosownie do którego, sądy administracyjne a więc i Naczelny Sąd Administracyjny, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działań legalności administracji, w tym także podatkowej. Nie można zatem uznać za wystarczające, dla skutecznego podważenia wyroku sądu pierwszej instancji, wskazanie zarzutu naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. W świetle tego co zostało przedstawione powyżej, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. Zarzut taki można w sposób skuteczny podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego oraz przepisem postępowania z wytłumaczeniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. (por. choćby wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 roku, FSK 2396/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnienia wymaga także, że w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a., obowiązuje zasada ograniczonej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że sąd ten rozpoznając skargę kasacyjną związany jest wskazanymi w niej podstawami, podniesionymi zarzutami oraz ich uzasadnieniem, a także zawartymi wnioskami. Sąd kasacyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego poszukiwania, w toku postępowania kasacyjnego, uchybień Sądu pierwszej instancji. Może jedynie rozważyć przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty, które jednak aby mogły zostać uznane za skuteczne, muszą spełniać wymogi, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. Niewskazanie zatem w podstawach skargi kasacyjnej konkretnego przepisu prawa materialnego lub postępowania, którego uchybienia miał dopuścić się Sąd, uniemożliwia przeprowadzenie merytorycznej kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc z kolei do rozpoznania drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, należy podnieść, że i ten zarzut nie jest usprawiedliwiony. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku wskazuje bowiem, że uzasadnienie tego orzeczenia zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przedstawiono w nim w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty skargi oraz stanowiska stron. Sąd w sposób wyczerpujący oraz zrozumiały wskazał też argumenty przemawiające za oddaleniem skargi oraz oparł wyrok na prawidłowej podstawie prawnej. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi natomiast na przedstawione powyżej braki materialne skargi kasacyjnej, skutkujące nieskutecznością podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, Sąd w oparciu o art. 207 § 2 u.p.p.s.a., postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pełnomocnikowi z urzędu w całości oraz oddalić wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.