II FSK 2079/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 385/16 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017, sygn. akt I SA/Go 385/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę L. K., W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącym wysokość dochodu za 2008 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.959,89 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z 15 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja Dyrektora IS zaskarżona została do WSA, który uchylił ją wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15. Od powyższego wyroku Dyrektor IS wywiódł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16, oddalił. Skarżący w piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 r. wypowiedzieli się w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wskazując, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oświadczyli, że na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne córki Z. K. zostało wydane ponad 2.280 zł, podobnie w przypadku Skarżącej. Ponadto złożyli wniosek aby stwierdzenie lekarza specjalisty o stałej rehabilitacji znajdujące się w aktach sprawy za 2008 r. skopiować lub zeskanować i złożyć w aktach sprawy prowadzonej przez organ I instancji, dotyczącym postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r. - dotyczy L. K. Skarżący poinformowali, że złożyli wnioski o zaniechanie egzekucji i umorzenie, ponieważ ulga remontowo-modernizacyjna nie została rozstrzygnięta przez sądy. Zabezpieczenie w formie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedstawianie corocznych dokumentów uprawniających do ulg jest dla nich uciążliwe ze względu na dolegliwości chorobowe. Stwierdzili, że organ podatkowy ma możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i umorzenia różnicy kwot ze względu na to, że kwoty nadpłaty zostały przeznaczone na potrzeby egzystencjalne. Decyzją z dnia 6 września 2016 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł dochód za 2008 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.855,59 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczność przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. pozostaje bez wpływu na wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości dochodu za ten rok, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Uprawnienie organu do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu. Przepis art. 70 § 1 o.p. nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazując na wyrok WSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15, Dyrektor IS stwierdził, że uwzględnił wszelkie wydatki Skarżących na zakup leków, których czasowe stosowanie wynika z przedłożonego zeszytu potwierdzającego przyjmowanie leków bądź zaświadczenia lekarza specjalisty. Tym samym prawidłową jest kwota ulgi z tego tytułu wyliczona przez Skarżących w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu (osiągniętej straty) w roku podatkowym PIT-37 złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 24 lutego 2009 r., a także w korekcie zeznania PIT-37 złożonej w dniu 22 maja 2014 r. Dyrektor IS przyjął koszty dojazdów na zabiegi rehabilitacyjne Skarżącej wyliczone na podstawie odcinka RUM z dnia 2 października 2008 r. oraz Karty informacyjnej leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej z dnia 29 lutego 2008 r. nr 3101/2008, wydanej przez W. [...] i dodał je do kosztów z tego tytułu wyliczonych w decyzji organu I instancji z dnia 31 grudnia 2014 r. W skardze wniesionej do WSA Skarżący stwierdzili, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. wygasło. W ich ocenie decyzja nie uwzględnia terminu przedawnienia i powinna być uchylona. Skarżący zarzucili decyzji nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania. Podnieśli, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa. Ponadto zarzucili naruszenie art. 59, 120, 121 § 1 i 2, 122, 124 o.p. oraz art. 7, 18, 32, 71 i 75 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, jaki poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 o.p. WSA przypomniał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny WSA, który wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 305/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16. Podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii czy termin określony w art. 70 § 1 o.p. dotyczy również decyzji, którą określono dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie czy decyzja, o której mowa w art. 21b pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) może zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. W myśl art. 21b pkt 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Wprowadzając powyższą regulację ustawodawca nie zdecydował się na rozszerzenie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą pozostało, że jedynie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Pogląd taki jest w pełni aprobowany także w literaturze prawa podatkowego, gdzie podkreśla się że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.). Odnosząc się do pozostałych, podniesionych w skardze zarzutów, kierując się oceną prawną dokonaną przez Sąd w wyroku I SA/Go 305/15, WSA stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż poniesienie wydatków na leki dla Z. K., w tym takich leków, jak R., C., O. T., leku robionego i V. u N., spełnia warunki odliczenia z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Na zasadność przyjęcia tego stanowiska wskazuje całokształt przedłożonych przez Skarżących dokumentów, m.in. orzeczenia o niepełnosprawności z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...], wydane przez P. [...] w N. oraz faktury VAT wystawione na L. K. i Z. K., stanowiące dowody zakupów leków. Okoliczność czasowego stosowania leków przez Z. K. potwierdza zaświadczenie lekarza specjalisty z dnia 5 sierpnia 2014 r. WSA podkreślił, że Dyrektor IS uznał oświadczenie Skarżącej złożone do protokołu czynności sprawdzających z dnia 22 maja 2014 r., iż wszystkie zakupione leki dotyczyły jej córki, ponieważ nazwy leków wynikających ż faktur wystawionych na Skarżącą odpowiadają lekom wymienionym w zaświadczeniu z dnia 5 sierpnia 2014 r. dotyczącym jej córki. Tym samym organ podatkowy uwzględnił wszelkie wydatki Skarżących na zakup leków, których czasowe stosowanie wynikało z przedłożonego przez nich zeszytu potwierdzającego przyjmowanie leków bądź z zaświadczenia lekarza specjalisty. Ostatecznie zasadnie przyjął organ łączną wysokość ulgi rehabilitacyjnej z tytułu poniesienia wydatków na leki Z. K., która odpowiada kwocie ulgi z tego tytułu wyliczonej przez Skarżących w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu (osiągniętej straty) w roku podatkowym PIT-37 za 2008 r. zeznaniu oraz w jego korekcie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe tzw. kilometrówki w odniesieniu do wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów, że art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Prawidłowo także organy przyjęły dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km. WSA podkreślił jednak, że ustalając wysokość przysługującego odliczenia organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie dowody przedłożone przez Skarżących. Zdaniem WSA Dyrektor IS uznał za właściwe wyliczenia organu I instancji w tym zakresie, nie weryfikując wartości dowodowej przedłożonego przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym odcinka RUM z dnia 2 października 2008 r., na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji N. [...] w W. opatrzona datą 27 października 2008 r. Przedłożony przez Skarżącą dowód powinien być zweryfikowany, czy potwierdza spełnienie przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił odcinek RUM z dnia 2 października 2008 r. oraz Kartę informacyjną leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...], wydaną przez W. [...] w L. W przypadku odcinka RUM organ przyjął ilości zabiegów, które zostały wypisane obok nazw zabiegów, tj. każdy z 3 zabiegów po "10x" oraz, że wszystkie zabiegi zostały wykonane w 2008 r. wyliczając w ten sposób maksymalną ilość dojazdów z tego tytułu, tj. 30 dojazdów. Do wyliczenia kosztów dojazdów na zabiegi zastosowano metodę wynikającą z decyzji organu I instancji. Dyrektor IS uznał również wydatki na dojazdy na podstawie karty informacyjnej. Organ wskazał w tym zakresie, że wziął pod uwagę treść zapisów widniejących na karcie "pobyt w szpitalu od: 2008-02-04 do 2008-02-29". Na tej podstawie przyjął, że Skarżąca przebywała w szpitalu w okresie, o którym mowa w karcie i z tego tytułu została zawieziona do szpitala na zabiegi, a po zakończeniu pobytu powróciła do miejsca zamieszkania, wyliczając tym samym 2 dojazdy. Brak jest podstaw do wyliczenia codziennych dojazdów przez cały miesiąc, jak tego chce Skarżąca, ponieważ przeczy temu treść wskazanego dokumentu. W związku z powyższym WSA stwierdził, że Dyrektor IS zastosował się do oceny prawnej i wskazań WSA zawartych w wyroku I SA/Go 305/15 i tym samym postąpił zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Nie doszło również do naruszenia podniesionych w skardze art. 7, 18, 32, 71, 75 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Subiektywne przekonanie Skarżących o wadliwości rozstrzygnięcia lub odmiennej niż zastosowana przez organy wykładnia przepisów, nie uzasadnia twierdzenia, że naruszono art. 7 Konstytucji RP. Również z tych przyczyn nie doszło do naruszenia art. 18 Konstytucji RP. Skarżący nie wskazali na czym ma polegać naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, tym samym WSA nie może odnieść się do tego zarzutu. Również pozostałe zarzuty naruszenia art. 71 i 75 Konstytucji RP nie zostały szerzej umotywowane. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie dla wyznaczonego w ramach prawa pomocy pełnomocnika wynagrodzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 27 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż górna granica limitu odliczenia ulgi może zostać wyliczona na podstawie innych przepisów bez wyraźnej delegacji ustawowej; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełni prawidłowy sposób. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Głównym przedmiotem sporu, jaki powstał pomiędzy Skarżącymi, a organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie na tym etapie jej rozpatrywania, była kwestia tzw. kilometrówki w odniesieniu do wydatków na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że kwestia ta została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 305/15, od którego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 498/16. W uzasadnieniu wskazywanego wyroku, WSA w Gorzowie Wielkopolskim między innymi zauważał, że "...art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Prawidłowo także organy przyjęły dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km.". Orzeczenie to nie zostało uchylone w prawem określonym trybie i jednocześnie nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny tej kwestii w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji należy przypomnieć, że w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze unormowania art. 153 p.p.s.a, w kontekście powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznaje szczegółowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.