II FSK 2086/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/12 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Wójta Gminy W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. w M. i uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z 5 września 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której w 2007 r. wybudowała budynek biurowo - usługowy z halą magazynową i parkingiem. Nad stropem parkingu – na wyższej kondygnacji całego obiektu, wybudowane zostały pomieszczenia biurowo - magazynowe. Poza parkingiem, na tym samym poziomie, znajdowały się także pomieszczenia użytkowe, osłonięte ścianami z każdej strony. Dostęp do parkingu pozostawał otwarty z uwagi na brak części przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni. Z pozostałych stron, parking był osłonięty przegrodami budowlanymi stanowiącymi ściany całego budynku biurowo- usługowego i hali. Spółka podała, że na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 listopada 2007 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie, w którym określono powierzchnię parkingu jako część powierzchni użytkowej budynku. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka sformułowała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia wydania interpretacji, niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powierzchnia parkingu w obrębie budynku, spełniała definicję powierzchni użytkowej w rozumieniu prawa budowlanego? Zdaniem Spółki, powierzchnia parkingu nie mogła zostać zaliczona do podstawy opodatkowania. Wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi musi mieć miejsce ze wszystkich stron, a brak przegrody budowlanej choćby z jednej strony, uniemożliwiał uznanie parkingu za powierzchnię użytkową. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 września 2012 r. Wójt Gminy W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, parking podziemny znajdujący się w bryle budynku biurowo - usługowego z halą magazynową należało opodatkować w całości jako budynek w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), ponieważ powierzchnia parkingu podziemnego mieściła się w definicji powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. Opisany parking spełniał kryteria budynku w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 2) w zw. z art. 1 a ust.1 pkt 1) u.p.o.l. – będąc częścią tego budynku. Brak ścian (przegród budowlanych) z jednej lub dwóch stron, nie pozbawiał takiego obiektu charakteru budynku. Organ wskazał, że powierzchnia użytkowa garażu podziemnego winna być wykazana przez Spółkę w składanej deklaracji na podatek od nieruchomości, jako powierzchnia użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez niego stanowiska zajętego w interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 5) tej ustawy. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że aby zaliczyć powierzchnię naziemnego parkingu do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, parking ten musi posiadać wszystkie ściany (strop i ściany boczne), wydzielające go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej. Częściowy brak przegród takiego parkingu może wynikać jedynie z ich funkcji np. istniejących wjazdów i wyjazdów, będących częścią ciągów komunikacyjnych lub innych otworów np. o charakterze wentylacyjnym, których powierzchnia jest stosunkowo niewielka w porównaniu do powierzchni całych ścian. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, definicja powierzchni użytkowej zawarta w ustawie o podatku i opłatach lokalnych (art.1a ust.1 pkt 5) w ogóle nie odsyła do prawa budowlanego. Wielkość powierzchni użytkowej stanowi podstawę opodatkowania (art.4 ust.1 pkt 2), powinna być więc, zgodnie z art. 217 Konstytucji w sposób precyzyjny wyrażona w przepisach podatkowych rangi ustawowej. Nieusprawiedliwione jest więc posługiwanie się kategoriami prawa budowlanego, skoro ustawa podatkowa nie zawiera takiego odesłania. W konsekwencji należałoby uznać również, że dokumenty sporządzane w procesie budowlanym np. projekt architektoniczny, decyzje budowlane nie mają rozstrzygającego charakteru przy obliczaniu powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oparte są one bowiem na przepisach, które nie wywołują skutku podatkowego. W związku z powyższym WSA w Krakowie uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 1) i 5) u.p.o.l. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka uznania danego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego za budynek w rozumieniu u.p.o.l. w postaci "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" wymaga, aby dany obiekt posiadał przegrody, będące ścianami, ze wszystkich stron, zaś w sytuacji braku rzeczonych przegród budowlanych ze wszystkich stron, obiekt budowlany nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu w/w ustawy, 2) art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż do zaliczenia powierzchni parkingu do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l., parking ten musi posiadać wszystkie ściany (strop i ściany boczne), wydzielające go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej i przyjęcie, iż konieczność mierzenia powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach wskazuje na nakaz ustawodawcy uwzględnienia wszystkich ścian, na wszystkich kondygnacjach, gdyż w przeciwnej sytuacji dana powierzchnia nie stanowi powierzchni użytkowej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Gminy W. zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. We wniosku z 31 października 2013 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – opinii dotyczącej charakterystyki technicznej spornego budynku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Istota sporu dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości parkingu (garażu) znajdującego się w bryle budynku. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, powierzchnia parkingu, z uwagi na częściowy brak przegród budowlanych, nie może zostać uwzględniona przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Powołał się przy tym na brak wyraźnego odesłania w art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji nie jest prawidłowe, w konsekwencji, sąd ten – dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej – naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przystępując do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę, parking (garaż) mieści się w bryle budynku i stanowił jego część. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody – przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie przyjął, że parking (garaż) mieści się na najniższej kondygnacji budynku i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II 3121/12, zaaprobował wykładnię art. 1a ust.1 pkt 1) u.p.o.l., dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który stwierdził: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych. Zdaniem sądu, "sięgając do znaczenia semantycznego, przez należy rozumieć (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985).". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał w wydanym akcie prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi – jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, zgodnie z którym, w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że "gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków". Wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu nie mógł zostać uwzględniony, gdyż kontrola sądowoadministracyjna w sprawie dotyczyła postępowania interpretacyjnego. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia interpretacyjnego mogą być wyłącznie okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a jeśli organ miał wątpliwości co do kompletności wniosku w tym zakresie, powinien był wezwać stronę do jego uzupełnienia na etapie postępowania interpretacyjnego. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.