II FSK 2088/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 883/11 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 883/11) w sprawie ze skargi J. S.A. w J. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dania 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 10 września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 10.309.342,10 zł: uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości od poszczególnych przedmiotów opodatkowania i określiło podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 10.309.342,10 zł, w tym: od gruntów 1.400.314 zł, od budynków 1.660.146,80 zł, od budowli prawidłowo zadeklarowanych 2.222.590 zł, od budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych 5.026.291,20 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 20 czerwca 2008 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na wątpliwości, czy podatnik wykazał w deklaracjach podatkowych za 2003 r. wszystkie budowle podlegające opodatkowaniu. Następnie organ wezwał podatnika do przedstawienia wykazu poszczególnych "budowli i urządzeń stanowiących obiekty budowlane funkcjonalnie ze sobą powiązane", usytuowane w wyrobiskach górniczych i ich specyfikacji z podziałem na budowle dotychczas zadeklarowane, budowle nie objęte deklaracją (wezwanie z dnia 24 czerwca 2008 r., sprecyzowane w dniu 15 lipca 2008 r.) W dniu 23 lipca 2008 r. strona przedłożyła "zestawienie wyrobisk górniczych według stanu na 1 stycznia 2003 r.", z uzasadnieniem, iż ma ono charakter jedynie informacyjny. Powołując się na art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.) dalej: u.p.g.g., art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l. i art. 46 kodeksu cywilnego wskazała, iż wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomością i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem urządzenia techniczne z nimi związane nie są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zestawienie to sporządzone jest jako budowle dla górnictwa (rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych) i służy innemu celowi, tzn. dla potrzeb ustalania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2008 r. organ podatkowy powołał A. T. biegłego rewidenta, w celu ustalenia wartości budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Następnie przeprowadzono badanie ksiąg rachunkowych spółki z udziałem biegłego. Czynność ta zakończyła się przedstawieniem ekspertyzy z dnia 22 sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania skarżącej stwierdziło, że położenie obiektu względem ziemi nie może przesądzać o wyłączeniu go z przedmiotów opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na ich położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych w myśl art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem budowle, czyli poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, które umożliwiają ich funkcjonowanie, jako części składowe wyrobiska górniczego. Administracyjny organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli pod ziemią "niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003" i ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l." W odpowiedzi na to wezwanie spółka przedłożyła zestawienia budowli podzielonych wg wymogów organu, tzn. ze względu na lokalizację względem powierzchni ziemi, podkreślając, iż wykaz ten ma charakter jedynie informacyjny dla niniejszego postępowania, gdyż prowadzony jest przez spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("budowle dla górnictwa rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych"). Okoliczność ta ma, jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, znaczenie dla postępowania podatkowego, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli ma miejsce odesłanie do wartości ustalanej w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 g i h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. wskazuje, iż na wartość środka trwałego składają się różne koszty. Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części bowiem wymaga konwalidowania błędu rachunkowego dokonanego w obliczeniach. Błąd ten został wytknięty w odwołaniu przez stronę, a organ pierwszej instancji zgodził się z tym zarzutem w piśmie przewodnim do akt sprawy przekazywanych organowi odwoławczemu W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.o.l w zw. z art. 7 i 9 u.p.g.g. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 7-9 u.p.o.l , art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 120, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Prokurator, który swój udział w sprawie zgłosił w piśmie z dnia 2 listopada 2011 r., powołując się na wadliwość zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz wskazując na wiążący charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji?" Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oceniając zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. kwestii braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz kwestii przyjęcia niewłaściwej wartości podstawy opodatkowania Sąd zgodził się ze spółką, że w świetle orzeczenia TK wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. Sąd w pierwszej instancji podniósł, że w ocenie organów podatkowych podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, tj. (zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.g.g.) w pustych przestrzeniach w górotworze. Organy przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty niepodlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie Sąd przyznał rację skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych Sąd uznał, że należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Za słuszny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, co prawda, oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo skarżąca spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji czego wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Wskazana wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania oznacza także, zdaniem Sądu, całkowitą nieprzydatność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czynności wykonanych przez biegłego z zakresu rachunkowości A. T.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło opisany wyrok w całości. Zarzuciło wyrokowi, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt e u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 10 u.p.g.g. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że: - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, podszybia, komory, chodniki itp. w sytuacji, gdy w istocie przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty, takie jak: szyby, podszybia, komory itd. będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; - na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość, gdy w istocie "wartość" jest elementem uwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkowania; b. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16 g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 176 P.p.s.a., Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uznało, iż Sąd mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1048/12 oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej akceptuje ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten błędnie bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Jednak brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analizując w toku postępowania kasacyjnego akta sprawy przyjąć należy, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Natomiast wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu skarżącej spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, iż nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Sąd ten zwrócił więc uwagę, iż działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Dlatego zgodzić się należy z zaleceniem Sądu pierwszej instancji aby, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzić rozprawę administracyjną na podstawie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd w swym wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek Sąd I instancji wadliwie wywodzi, że podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu podatkowego, bowiem są to dwie odrębne kategorie kształtujące podatek. Przedmiotem podatku jest określony w ustawie stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (W. Modzelewski (red.) Wstęp do nauki prawa podatkowego. Warszawa 2005), zaś podstawa opodatkowania to ilościowe określenie przedmiotu opodatkowania. Zatem podstawa opodatkowania nie może dookreślać przedmiotu opodatkowania. Jednakże Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że podstawa opodatkowania musi być odnoszona do danego przedmiotu opodatkowania; najpierw należy ustalić przedmiot opodatkowania a następnie ustalić podstawę opodatkowania rozumianą, jako wartość, od której nalicza się podatek. Organy podatkowe muszą więc wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji można wyprowadzić wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania jest ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnienianiach. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił, w jaki zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala odrzucić lub przyjąć tezę, że sporne obiekty nie są, bądź też są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wykonywania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem to rolą organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego, jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, co w realiach rozpoznawanej sprawy obejmuje także wskazanie przedmiotu opodatkowania i uzasadnienie przyczyn takiego wskazania. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd administracyjny I instancji nie mógł ocenić zasadności uznania danego obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, co za taki przedmiot zostało uznane. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji adekwatny do przedstawionego zagadnienia zapis obejmuje "podstawa opodatkowania – budowle lub ich części". Przy czym ustalenia to można uzupełnić o informację, że chodzi o budowle i urządzenia budowlane zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Nie mniej jednak brak jest jednoznacznego wskazania poprzez wystarczające zindywidualizowanie, jaki obiekt została uznany za przedmiot opodatkowania i dlaczego. Dopiero tak przedstawiony stan faktyczny umożliwiałby sądowi administracyjnemu odniesienie się do zasadności takiego zaliczenia i dalej ocenę prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższa uwaga odnosi się do decyzji organu I instancji a nie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ale wynika to stąd, że organ odwoławczy we wskazanym zakresie jest jeszcze bardziej powściągliwy, co praktycznie uniemożliwia sądowi I instancji sformułowanie oceny czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1374-1378, II FSK 1380/12, II FSK 1384/12 zapadłych w innych sprawach tej spółki. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).