II FSK 2094/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 84/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Ol 84/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że 31 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 12.578,70 zł. Do wniosków dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Skarżąca wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W rezultacie posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne oraz chodniki wchodzące w skład drogi w 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu. Prezydent O. decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 187.958,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji SKO w Olsztynie decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W konsekwencji dokonania wymiaru podatku w innym postępowaniu, decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. Prezydent O. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania SKO w O. decyzją z 15 grudnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") i wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złoży korektę deklaracji podatkowej, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego względem postępowania o stwierdzenie nadpłaty ma charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem SKO ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego są wiążące dla organu podatkowego, który rozpatruje wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że brak nadpłaty wynika z matematycznego zestawienia wysokości zobowiązania określonego decyzją z dokonanymi przez podatnika wpłatami. Spółka dokonała wpłat za 2004 r. w wysokości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok, określonego decyzją z dnia 12 października 2010 r. W związku z czym zdaniem SKO Spółka nie posiadała nadpłaty z tego tytułu. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz 31, z późń. zm.; dalej zwana : "u.p.o.l.") w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej zwana: "Prawo geodezyjne i kartograficzne"). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż ewidencja gruntów i budynków nie ma w podatku od nieruchomości decydującego znaczenia, ponieważ przepisy u.p.o.l. nie wskazują na konieczność jej stosowania, zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy nie przewiduje ona oznaczenia dla pewnych kategorii gruntów (np. "pas drogowy"). Zdaniem Skarżącej organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego przez drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów symbolem "dr", naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ponieważ ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" - droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca podjęła próbę wykazania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty z art. 75 Ordynacji podatkowej, a następnie zacytował ten przepis. Wskazano, że organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Podkreślono, że decyzja w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego stanowiła w rozpoznanej sprawie podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu wymiarowym organ podatkowy ustalił, że podatnik jest zobligowany do uiszczenia zobowiązania w wysokości zadeklarowanej pierwotnie i odpowiadającej wysokości dokonanych przez niego wpłat za 2004 r. Ze względu na ostateczną decyzję z dnia 15 lipca 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie występuję nadpłata. Sąd I instancji podniósł, iż argumenty i zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w rozpatrywanej sprawie odnosiły się wyłącznie do określania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. WSA w Olsztynie zauważył, iż do tej kwestii organ podatkowy ustosunkował się w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną w tym przedmiocie. W konsekwencji decyzja ta nie podlegała badaniu przez Sąd I instancji. WSA w Olsztynie podkreślił, że stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. może nastąpić jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Na marginesie zaznaczono, że w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości strona będzie mogła uruchomić tryb nadzwyczajny – wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że błędne było stanowisko WSA w Olsztynie, iż warunkiem koniecznym stosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest sklasyfikowanie gruntu, na którym posadowiona została budowla drogi jako "dr" wg ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, iż podatek zapłacony przez Spółkę od opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dróg wewnętrznych stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania sformułowanych zarzutów kasacyjnych i może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym sformułowaniu zarzutu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 4.3. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd I instancji w wydanym wyroku nie dokonywał wykładni wskazanych wyżej przepisów. Rozważania WSA w Olsztynie ograniczyły się jedynie do podkreślenia rozłączności między postępowaniem w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, a postępowaniem w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W efekcie Sąd I instancji podniósł, iż stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata może nastąpić jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok. Jedynymi przepisami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji były art. 75 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku od nieruchomości. Decyzja organu odwoławczego została następnie poddana kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 602/11 oddalił skargę Spółki. Reasumując, przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w sytuacji gdy Sąd I instancji takiej wykładni w ogóle nie przeprowadził należało uznać za całkowicie bezzasadny. W rezultacie bezprzedmiotowe, niemające znaczenia dla sprawy są wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca wyraża swoje stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten nie był bowiem ani wykładany, ani nie była poddawana kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji zasadność jego zastosowania. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.