II FSK 2157/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 272/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "M." sp. z o.o. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 lutego 2010r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2006r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wójt gminy K. decyzją z dnia 1 września 2006r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca w deklaracji podatkowej błędnie określiła część gruntów jako rolne, opodatkowane podatkiem rolnym, podczas gdy na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 844) – zwanej dalej u.p.o.l. – art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005, Nr 240, poz. 2027) – zwanej dalej p.g.k. – oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001, Nr 38, poz. 454) – zwanego dalej r.e.g.b. – podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniósła odwołanie od tej decyzji. Argumentowała, że w obrębie spornych nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, a użyte w ewidencji gruntów i budynków symbole wskazują na ich rolny charakter. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej ord.pod. – stanowiącego, że przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się takiego naruszenia i podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał art. 21 ust. 1 p.g.k. Stanowi on, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób oznaczania rodzajów gruntów został ustalony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenia użytków rolnych reguluje § 68 tegoż rozporządzenia. Tworzy on katalog zamknięty oznaczeń użytków rolnych. W konsekwencji czego nieruchomość oznaczona symbolami łamanymi – nie umieszczonymi w katalogu § 68 r.e.g.b. – nie można uznać za grunty rolne podlegające podatkowi rolnemu. Dlatego zgodnie z art. 2 ust. 1-2 i ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za powyższym przemawiać ma również treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie, z którym grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1-2 u.p.o.l., oraz art. 210 ord.pod. i art. 153 ustawy z dnia 20 września 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 4. Po rozpoznaniu skargi sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji odmówił trafności rozumowaniu organu odwoławczego; oznaczenie złożonym symbolem gruntów rolnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przemawia za ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Natomiast zdaniem sądu, takie oznaczenie nieruchomości nie jest wystarczającą podstawą do uznania ich za grunty inne niż użytki rolne. O podstawie wymiaru opodatkowania decyduje bowiem faktyczny sposób użytkowania tych nieruchomości. Mogłyby one zostać objęte podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku wykorzystania ich przez skarżącą na cele gospodarcze, co nie miało miejsca w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z interpretacją organu podatkowego drugiej instancji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Jest to pojęcie niedookreślone i brakuje jednoznacznych kryteriów oceniania co się mieści w jego zakresie, nie mniej jednak niemożna go łączyć z uznaniem administracyjnym. Przy jego interpretacji pamiętać należy o zasadzie zaufania obywateli do państwa i do stosowanego prawa. W jej świetle, niejednoznaczne zapisy nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Nie można także pominąć w tym kontekście zakazu stosowania wykładni rozszerzającej na gruncie prawa podatkowego. Innymi słowy obowiązek podatkowy wynikać musi wprost z ustawy. W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, rozbieżność interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wyklucza możliwości wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również wątpliwości interpretacyjnych organu odwoławczego, co do znaczenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wykładni przedstawionej przez organ odwoławczy przydaje mniejszą moc aniżeli wykładni zgodnie, z którą o tym jaki podatek powinien zostać zapłacony decyduje faktyczny sposób użytkowania nieruchomości. Przywołując art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazał, że dopóki grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne i grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniem podatkiem rolnym. 5. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 ust. 1, art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez ich bądź niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis jest kluczowym w sprawie, bowiem to on właśnie przesądza, które grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym, a które podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy grunt stanowi użytek rolny, czy też nim nie jest; - art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez jego niezastosowanie, tymczasem zgodnie z nim wymiar podatku dokonuje się na podstawie danych z ewidencji gruntów, którą to okoliczność sąd pierwszej instancji w sprawie pominął; - § 68 ust. 1 r.e.g.b. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że inne niż wymienione w nim grunty stanowią użytki rolne; - art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż przepis ten wszedł w życie w 2007r., a więc po roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w węższym zakresie niż będąca przedmiotem sprawy, tj. z pominięciem jednego powodu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to jest nie wystąpienia wady decyzji ostatecznej skutkującej stwierdzeniem nieważności Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie następującego problemu: czy nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem łamanym, którego jeden z elementów wskazuje na jej rolniczy charakter, jest ona przy tym własnością przedsiębiorcy, nie zajętą na działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości. Tak sformułowany problem dotyczy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., § 68 ust. 1 r.e.g.b. i art. 21 ust. 1 p.g.k. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zawiera przedmiotowy katalog negatywny: wszystkie grunty, które nie są użytkami rolnymi, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z drugiej strony zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r., Nr 136, poz. 969) – zwanej dalej u.o.p.r. – podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym. Przy czym z uwagi na treść § 68 ust. 1 r.e.g.b. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. decydujące znaczenie ma sposób w jaki zostały one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady podatkowi rolnemu podlegają grunty będące użytkami rolnymi w świetle § 68 ust. 1 r.e.g.b., czyli te, które zostały oznaczone w ewidencji enumeratywnie wymienionymi w rozporządzeniu symbolami, pozostałe zaś grunty podlegają podatkowi od nieruchomości. W sprawie istotnym jest zatem ustalenie, czy przedmiotowe grunty, pomimo oznaczenia ich symbolem łamanym, których r.e.g.b. nie przewiduje, są użytkami rolnymi w rozumieniu u.o.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższe nie może stanowić podstawy do objęcia przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości a tylko podatkiem rolnym. Zauważyć należy, że symbole te są niezgodne z r.e.g.b., tym samym nie mogą określać charakteru nieruchomości i nie mają wpływu na rodzaj podatku jakim zostanie ona objęta. W tej sytuacji dowodami mogą być inne dokumenty obrazujące stan rzeczywisty gruntu; w sprawie przeprowadzone zostały oględziny, które wykazały, że skarżąca nie prowadziła na tych gruntach działalności gospodarczej, nie prowadziła także działalności rolniczej. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada podstawowej zasadzie prawa podatkowego: obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy. Powyższa zasada jest odbiciem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Słusznie więc zauważył sąd pierwszej instancji, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on podnosić skutków jego błędnej interpretacji. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., § 68 ust. 1 r.e.g.b. i art. 21 ust. 1 p.g.k. należy uznać za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie. Przede wszystkim zauważyć należy, że według organu podatkowego sąd pierwszej instancji nie powołując się na jego treść przyjął, iż stanowi on o posiadaniu gruntów przez określony podmiot, a nie o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut ten jest wewnętrznie sprzeczny, skonstruowany w sposób uniemożliwiający jego rozpatrzenie – nie ma możliwości przypisania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jakiejkolwiek treści nie powołując się na niego, nawet w sposób dorozumiany. Możliwa jest sytuacja, w której sąd w uzasadnieniu orzeczenia przedstawia wywód nie wskazując przy tym na podstawy prawne, niemniej jednak z treści zarzutu nie można wywieść wniosku, że w ten sposób należy go zinterpretować. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zatem rozpatrywać zarzutów nie wyrażonych wprost. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r.,FSK 102/04). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, tj. tego, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny i w oparciu o nieistniejący stan faktyczny wydał orzeczenie w sprawie. Zarzuty te są o tyle nieuzasadnione, że sąd pierwszej instancji przedstawił jedynie argumentację przemawiającą za uznaniem przedmiotowych gruntów za objęte podatkiem rolnym. Nie przyjął natomiast, że bezspornie mają one charakter rolny, a jedynie w oparciu o przywołane normy prawne rozstrzygnął o ich charakterze, czyli orzekł w przedmiocie sporu. Przesłanki ze względu, na które sąd pierwszej instancji orzekł w ten sposób zostały już omówione powyżej. Podobnie należy ocenić zarzut rozpoznania sprawy w węższym zakresie niż będąca przedmiotem sprawy poprzez pominięcie przyczyny, dla której organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, tj. braku wad decyzji ostatecznej skutkujących stwierdzeniem jej nieważności. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione zostały w art. 247 § 1 ord.pod. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa. Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerną argumentację w przedmiocie samego rażącego naruszenia prawa – tego jak jest ono rozumiane w doktrynie prawa i orzecznictwie, jak i powodów ze względu, na które w jego przekonaniu w sprawie miało miejsce rażące naruszenia prawa. Za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Jakkolwiek słusznie podniósł organ odwoławczy, że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wszedł w życie po roku podatkowym, którego dotyczy sprawa – stąd też sąd pierwszej instancji nie mógł wskazać go jako podstawy uzasadniającej treść rozstrzygnięcia – to nie ulega zmianie fakt, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Artykuł ten wprowadza poniekąd odrębną definicję legalną pojęć takich jak użytki rolne odrębną od tej zawartej w art. 1 u.o.p.r. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. Niemniej jednak z uwagi na odesłanie do ewidencji gruntów i budynków – podobnie jak ma to miejsce w art. 21 ust. 1 p.g.k. – w tym zakresie nie można mu przypisać nowości normatywnej. W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego pojęcie użytków rolnych, o których mowa jest w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. również definiowane było poprzez sposób sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.