II FSK 2170/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 749/11 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. PRZEDMIOTEM SKARGI KASACYJNEJ JEST WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU Z DNIA 26 PAŹDZIERNIKA 2011 R., SYGN. AKT I SA/GD 749/11, MOCĄ KTÓREGO NA PODSTAWIE ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. − PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TEKST JEDN. DZ. U. Z 2012 R., POZ. 270, ZE ZM.) - ZWANEJ DALEJ P.P.S.A. - ODDALONO SKARGĘ L. B. (DALEJ: SKARŻĄCY, STRONA) NA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W GDAŃSKU Z DNIA 25 MAJA 2011 R. W PRZEDMIOCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2007 R. W MOTYWACH ORZECZENIA SĄD PODAŁ, ŻE ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W GDAŃSKU PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA SKARŻĄCEGO OD DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W P. Z DNIA 15 LUTEGO 2011 R., OKREŚLAJĄCEJ ZOBOWIĄZANIE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA ROK 2007 W KWOCIE 3.202,00 ZŁ, UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. PODSTAWĄ POWYŻSZEGO ROZSTRZYGNIĘCIA BYŁ NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO W P. (DALEJ: NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO) W RAMACH CZYNNOŚCI SPRAWDZAJĄCYCH ZEBRAŁ DOWODY DOTYCZĄCE UZYSKANIA PRZEZ SKARŻĄCEGO PRZYCHODU Z NIERUCHOMOŚCI. W TOKU TYCH CZYNNOŚCI ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE POZA ZEZNANIEM PIT-36L ZA ROK 2007 SKARŻĄCY NIE ZŁOŻYŁ ŻADNEGO INNEGO ZEZNANIA ZA TEN ROK, TYM SAMYM NIE WYKAZAŁ UZYSKANYCH PRZYCHODÓW WYNIKAJĄCYCH Z ZAWARCIA UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. O NIEODPŁATNYM UŻYWANIU DZIAŁKI NR (...) WE W. WEZWANIEM Z DNIA 20 STYCZNIA 2010 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WEZWAŁ SKARŻĄCEGO DO ZŁOŻENIA ZEZNANIA PODATKOWEGO ZA ROK 2007 NA FORMULARZU PIT-37 W ZWIĄZKU Z UZYSKANIEM PRZYCHODÓW Z TYTUŁU ZAWARCIA TEJ UMOWY. PISMEM Z DNIA 3 LUTEGO 2010 R. SKARŻĄCY WYJAŚNIŁ, ŻE ZA ROK 2007 NIE ZŁOŻYŁ ZEZNANIA PODATKOWEGO PIT-37, PONIEWAŻ NIE OSIĄGNĄŁ ŻADNYCH DOCHODÓW POZA DOCHODAMI Z PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NA WŁASNE NAZWISKO I Z TEGO TYTUŁU ROZLICZYŁ SIĘ NA FORMULARZU PIT-36L. POSTANOWIENIEM Z DNIA 26 MARCA 2010 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WSZCZĄŁ WOBEC SKARŻĄCEGO POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA ROK 2007. DECYZJĄ Z DNIA 15 LUTEGO 2011 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO OKREŚLIŁ SKARŻĄCEMU ZOBOWIĄZANIE W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA ROK 2007 W KWOCIE 3.202,00 ZŁ W WYNIKU USTALENIA, ŻE SKARŻĄCY W ROKU 2007 UZYSKAŁ PRZYCHÓD Z TYTUŁU NIEODPŁATNEGO UDOSTĘPNIENIA NIERUCHOMOŚCI POŁOŻONEJ WE W. (DZIAŁKA NR (...)) NA PODSTAWIE ZAWARTEJ ZE S. Z. UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. WARTOŚĆ PRZYCHODU USTALONO PRZYJMUJĄC ŚREDNIĄ WARTOŚĆ CZYNSZU DZIERŻAWNEGO WYNIKAJĄCĄ Z OKREŚLONYCH PRZEZ URZĄD MIEJSKI WE W. STAWEK W ROKU 2007 DLA NIERUCHOMOŚCI ZLOKALIZOWANYCH NA TERENIE P. H. OD STRONY Z. W WYSOKOŚCI 5,07 ZŁ/M² ORAZ POŁOWĘ UDZIAŁU PRZYPADAJĄCEGO PODATNIKOWI NA ZASADACH WSPÓLNOŚCI USTAWOWEJ Z MAŁŻONKĄ, TJ. ½ Z 457/1000 CZYLI 228,50/1000. BIORĄC POD UWAGĘ POWIERZCHNIĘ DZIAŁKI W WIELKOŚCI 17.147 M² ROCZNA KWOTA CZYNSZU WYNIOSŁA 19.864,71 ZŁ [WG WYLICZENIA: (17.147 M² X 5,07 ZŁ/M²) X 228,50/1000] I STANOWI PRZYCHÓD Z WW. TYTUŁU W ROKU 2007. ODNOŚNIE KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW USTALONO, ŻE SKARŻĄCY ICH NIE PONIÓSŁ, GDYŻ WEDŁUG ZAWARTEJ UMOWY W DNIU 15 LIPCA 2005 R. WSZELKIE WYDATKI I OPŁATY ZWIĄZANE Z UŻYWANIEM DZIAŁKI PONOSIŁ S. Z. WOBEC POWYŻSZEGO DOCHÓD Z TYTUŁU ZAWARTEJ UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R., WYNIÓSŁ 19.864,71 ZŁ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W GDAŃSKU, PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA, UTRZYMAŁ ZASKARŻONĄ DECYZJĘ W MOCY. W UZASADNIENIU ORGAN PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 9 UST. 1 ORAZ ART. 10 UST. 1 PKT 5 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176, ZE ZM.; DALEJ: U.P.D.O.F.) STWIERDZIŁ, ŻE STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 16 UST. 1 TEJ USTAWY ZA PRZYCHÓD Z NIERUCHOMOŚCI ODSTĄPIONYCH BEZPŁATNIE W CAŁOŚCI LUB W CZĘŚCI DO UŻYWANIA INNYM OSOBOM FIZYCZNYM I PRAWNYM ORAZ JEDNOSTKOM ORGANIZACYJNYM NIE MAJĄCYM OSOBOWOŚCI PRAWNEJ UWAŻA SIĘ WARTOŚĆ CZYNSZOWĄ, STANOWIĄCĄ RÓWNOWARTOŚĆ CZYNSZU, JAKI PRZYSŁUGIWAŁBY OD TYCH OSÓB W RAZIE ZAWARCIA UMOWY NAJMU LUB DZIERŻAWY NIERUCHOMOŚCI. W SPORNEJ DECYZJI ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI OKREŚLIŁ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH UZNAJĄC, ŻE PODATNIK UZYSKAŁ PRZYCHÓD Z NIERUCHOMOŚCI NA PODSTAWIE UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 3531 KODEKSU CYWILNEGO STRONY ZAWIERAJĄCE UMOWĘ MOGĄ UŁOŻYĆ STOSUNEK PRAWNY WEDŁUG SWEGO UZNANIA, BYLEBY JEGO TREŚĆ LUB CEL NIE SPRZECIWIAŁY SIĘ WŁAŚCIWOŚCI (NATURZE) STOSUNKU, USTAWIE ANI ZASADOM WSPÓŁŻYCIA SPOŁECZNEGO. JEDNAKŻE W MYŚL ART. 199A ORDYNACJI PODATKOWEJ ORGAN PODATKOWY DOKONUJĄC USTALENIA TREŚCI CZYNNOŚCI PRAWNEJ, UWZGLĘDNIA ZGODNY ZAMIAR STRON I CEL CZYNNOŚCI, A NIE TYLKO DOSŁOWNE BRZMIENIE OŚWIADCZEŃ WOLI. ORGAN ODWOŁAWCZY MAJĄC NA UWADZE USTALONY W SPRAWIE STAN FAKTYCZNY PODAŁ, ŻE UMOWĄ Z DNIA 5 WRZEŚNIA 1999 R. WSPÓŁWŁAŚCICIELE NIERUCHOMOŚCI POŁOŻONEJ WE W., DLA KTÓREJ SĄD REJONOWY W W. ZAMIEJSCOWY WYDZIAŁ KSIĄG WIECZYSTYCH W P. PROWADZI KSIĘGĘ WIECZYSTĄ KW NR (...), OKREŚLILI SPOSÓB KORZYSTANIA Z NIERUCHOMOŚCI. NA MOCY TEJŻE UMOWY K. I L. B. ODDANO NA WYŁĄCZNOŚĆ KORZYSTANIE Z DZIAŁKI NR (...), KTÓRA MIAŁA ZOSTAĆ PRZEZNACZONA NA PROWADZENIE USŁUG TURYSTYCZNYCH, PÓL KEMPINGOWYCH, HANDLU I GASTRONOMII ORAZ CZĘŚĆ DZIAŁKI NR (...), NA KTÓREJ ZNAJDOWAĆ SIĘ MIAŁY STANOWISKA KARAWANINGOWE, PLAŻOWE I PRZYSTAŃ DLA ŁODZI ŻAGLOWYCH (§ 1 UMOWY). UMOWĘ ZAWARTO NA OKRES OD 5 WRZEŚNIA 1999 R., DO 5 WRZEŚNIA 2019 R., Z MOŻLIWOŚCIĄ PRZEDŁUŻENIA JEJ OBOWIĄZYWANIA. NASTĘPNIE UMOWĄ Z DNIA 17 CZERWCA 2005 R., O ZARZĄD CZĘŚCIĄ NIERUCHOMOŚCI WSPÓLNEJ WSPÓŁWŁAŚCICIELE DYSPONUJĄCY UDZIAŁAMI POWYŻEJ 50% CAŁOŚCI WSKAZANEJ WYŻEJ NIERUCHOMOŚCI POWIERZYLI L. B. W ZARZĄD DZIAŁKĘ NR (...). W DNIU 15 LIPCA 2005 R. POMIĘDZY L. B. JAKO ZARZĄDZAJĄCYM DZIAŁKĄ NR (...) A S. Z. ZOSTAŁA ZAWARTA UMOWA UŻYWANIA DZIAŁKI NR (...) CELEM PROWADZENIA NA TEJŻE DZIAŁCE DZIAŁALNOŚCI USŁUGOWO-TURYSTYCZNEJ (§ 4 UMOWY). Z POSTANOWIEŃ UMOWY NIE WYNIKA, NA JAKI OKRES JĄ ZAWARTO, BOWIEM W TREŚCI § 4 WSKAZANO JEDYNIE, IŻ ODDANIE DO UŻYWANIA NASTĄPIŁO Z DNIEM ZAWARCIA UMOWY TJ. 15 LIPCA 2005 R., DO DNIA .... 2005 R. DOPIERO ANEKSEM SPORZĄDZONYM 10 GRUDNIA 2005 R. ZMIENIONO TREŚĆ § 4 UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. W TEN SPOSÓB, ŻE OKREŚLONO DATĘ OBOWIĄZYWANIA UMOWY DO 31 GRUDNIA 2007 R. ODNOŚNIE ODPŁATNOŚCI ZA UŻYWANIE DZIAŁKI W UMOWIE Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. NIE WSKAZANO JAKIEJKOLWIEK KWOTY, KTÓRĄ UŻYCZAJĄCY MIAŁBY PŁACIĆ W ZWIĄZKU Z UŻYWANIEM DZIAŁKI NR (...). W § 4 UMOWY WSKAZANO JEDYNIE, ŻE ZARZĄDZAJĄCY ODDAJE DZIAŁKĘ DO UŻYWANIA "W ZAMIAN ZA WYNAGRODZENIE W WYSOKOŚCI NETTO .... PLN MIESIĘCZNIE, PŁATNE Z GÓRY 1-EGO DNIA KAŻDEGO MIESIĄCA. WYNAGRODZENIE TO ZOSTANIE POWIĘKSZONE O KOSZTY PODATKU NALEŻNEGO Z TYTUŁU NAJMU NIERUCHOMOŚCI". DODATKOWO W UST. 2 § 4 UMOWY WSKAZANO, ŻE WYNAGRODZENIE ZA UŻYWANIE DZIAŁKI W LIPCU WYNOSI POŁOWĘ WSKAZANEJ POWYŻEJ STAWKI MIESIĘCZNEJ I ZOSTAŁO ZAPŁACONE W DNIU DZISIEJSZYM ORAZ W UST. 3 § 4 ZARZĄDZAJĄCY OŚWIADCZA, ŻE PRZYJMUJE NA SIEBIE OBOWIĄZEK ROZLICZENIA SIĘ Z POBRANYCH NA PODSTAWIE NINIEJSZEJ UMOWY KWOT WYNAGRODZENIA Z POZOSTAŁYMI WSPÓŁWŁAŚCICIELAMI DZIAŁKI. Z AKT SPRAWY WYNIKA, ŻE W DNIU 17 WRZEŚNIA 2007 R. S. Z. ZŁOŻYŁ OŚWIADCZENIE O TREŚCI: "UMOWĘ Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. WYKONYWAŁ NIEODPŁATNIE, NIE DOKONYWAŁ ŻADNYCH ZAPŁAT ZA PRZEDMIOT UMOWY ORAZ PRZYJĄŁ PRZEDMIOT UMOWY DO UŻYTKOWANIA NIEODPŁATNIE". PONADTO SKARŻĄCY PRZESŁUCHANY W DNIU 15 STYCZNIA 2009 R. ZEZNAŁ, ŻE: "POMIMO, ŻE TREŚĆ § 4 MÓWI O ODPŁATNYM UŻYWANIU, TAKOWEGO NIE USTALONO I NIE POBIERANO. W FORMIE PIENIĘŻNEJ NIE BYŁO CZYNSZU. MI JAKO ZARZĄDZAJĄCEMU ZALEŻAŁO WYŁĄCZNIE NA TYM, ABY TEREN W JAKIŚ SPOSÓB BYŁ WYKORZYSTANY, ZAGOSPODAROWANY, UTRZYMANY W NALEŻYTYM PORZĄDKU" ORAZ "NIE POBIERAŁEM CZYNSZU, A ZATEM NIE BYŁO POTRZEBY ROZLICZANIA SIĘ ZE WSPÓŁWŁAŚCICIELAMI". W KWESTII SPORNEJ DOTYCZĄCEJ CHARAKTERU PRAWNEGO UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. PEŁNOMOCNIK STRONY TWIERDZI, ŻE SKARŻĄCY FAKTYCZNIE ZAWARŁ W DNIU 15 LIPCA 2005 R. UMOWĘ ZE S. Z., ALE TREŚCI TEJ UMOWY NIE STWIERDZA WYŻEJ POWOŁANY DOKUMENT O NAZWIE "UMOWA Z 15 LIPCA 2005 ROKU". UMOWA PISEMNA Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. NIE ISTNIEJE, A ISTNIEJE INNA, NIEWYRAŻONA NA PIŚMIE. ARGUMENTOM ODWOŁANIA W KWESTII ISTNIENIA RZEKOMEJ "INNEJ UMOWY" PRZECZY JEDNAK, ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO, MATERIAŁ DOWODOWY SPRAWY. W TOKU POSTĘPOWANIA USTALONO, ŻE SKARŻĄCY ZAWARŁ ZE S. Z. UMOWĘ PISEMNĄ W DNIU 15 LIPCA 2005 R., O TREŚCI OPISANEJ WYŻEJ. UMOWA TA PRZEWIDUJE UZYSKANIE PRZYSPORZENIA (W POSTACI MOŻLIWOŚCI KORZYSTANIA Z NIERUCHOMOŚCI SZCZEGÓŁOWO W NIEJ OPISANEJ) PRZEZ JEDNĄ ZE STRON UMOWY - UŻYWAJĄCEGO. NA RZECZ ZARZĄDZAJĄCEGO NIE ZASTRZEŻONO ZAŚ ŻADNEJ KORZYŚCI MAJĄTKOWEJ. RÓWNIEŻ PODATNIK NIE POTRAFIŁ WSKAZAĆ KONKRETNYCH ŚWIADCZEŃ I NAKŁADÓW W TYM ZAKRESIE. W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO NIEZROZUMIAŁE JEST TWIERDZENIE ODWOŁUJĄCEGO SIĘ, ŻE DOSZŁO DO OSIĄGNIĘCIA REZULTATU POROZUMIENIA, SKORO NIEZNANE SĄ ŻADNE PARAMETRY KWOTOWE, RZECZYWISTE NAKŁADY CZY ŚWIADCZENIA, KTÓRE POTWIERDZAŁBY, ŻE NASTĄPIŁA EKWIWALENTNOŚĆ ŚWIADCZEŃ. BRAK JEST JAKICHKOLWIEK DOWODÓW POTWIERDZAJĄCYCH, ŻE PODATNIK SPRAWDZAŁ "OSIĄGANIE REZULTATU POROZUMIENIA". POWYŻSZE POZWALA WYCIĄGNĄĆ WNIOSEK, ŻE NIE BYŁO TO POTRZEBNE, PRZY CZYM NIE Z UWAGI NA "SUBIEKTYWNĄ RÓWNOŚĆ ŚWIADCZEŃ WZAJEMNYCH", LECZ Z UWAGI NA BRAK OBOWIĄZKU DOKONYWANIA ŚWIADCZEŃ WZAJEMNYCH ZWIĄZANYCH Z NIEODPŁATNYM CHARAKTEREM PRZEDMIOTOWEJ UMOWY. W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO ZA NIETRAFNE NALEŻY UZNAĆ TWIERDZENIE STRONY, ŻE DOKUMENT POD NAZWĄ "UMOWA Z DNIA 15 LIPCA 2005 ROKU" MOŻE BYĆ KWALIFIKOWANY JAKO ZAŁOŻENIA DO UMOWY, LIST INTENCYJNY BĄDŹ ZAPROSZENIE DO NEGOCJACJI", GDYŻ FAKT BRAKU WSKAZANIA WYNAGRODZENIA NIE POWODUJE, ŻE DOKUMENTU TEGO NIE MOŻNA UZNAĆ ZA UMOWĘ. PONADTO SAME STRONY UMOWY TRAKTOWAŁY GO JAKO UMOWĘ, GDYŻ SPORZĄDZIŁY DO NIEGO ANEKS. STĄD TEŻ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, ŻE UMOWĘ Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. NALEŻAŁO UZNAĆ ZA NIEODPŁATNĄ. ORGAN PODKREŚLIŁ, ŻE PODATNIK NIE WYKAZAŁ WOLI WYJAŚNIENIA TREŚCI UMOWY: ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI 8-KROTNIE WZYWAŁ PODATNIKA DO ZŁOŻENIA WYJAŚNIEŃ, Z CZEGO NA 5 NIE UDZIELONO ŻADNEJ ODPOWIEDZI, POMIMO ODEBRANIA WEZWAŃ. NATOMIAST W UDZIELONYCH ODPOWIEDZIACH NIE PRZEDSTAWIONO ŻADNYCH DOWODÓW ANI TEŻ SPÓJNYCH I WIARYGODNYCH WYJAŚNIEŃ, KTÓRE MOGŁYBY STAĆ SIĘ PODSTAWĄ DO EWENTUALNYCH DALSZYCH DZIAŁAŃ DOWODOWYCH. PODKREŚLENIA WYMAGA FAKT, ŻE RÓWNIEŻ PODATNIK NIE WNOSIŁ O ZBADANIE STANU NIERUCHOMOŚCI. KONKLUDUJĄC ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM PRZEKAZANIE NIERUCHOMOŚCI DO UŻYTKOWANIA OSOBIE TRZECIEJ W KAŻDYM PRZYPADKU RODZIŁO PRZYCHÓD, BEZ WZGLĘDU NA CHARAKTER ZAWARTEJ UMOWY: ODPŁATNE KORZYSTANIE Z NIERUCHOMOŚCI KWALIFIKOWANE JEST U NAJEMCY /DZIERŻAWCY/ JAKO NAJEM LUB DZIERŻAWA (ART. 10 UST. 1 PKT 6 USTAWY), A NIEODPŁATNY CHARAKTER UMOWY SKUTKUJE POWSTANIEM PO STRONIE PRZEKAZUJĄCEGO DO UŻYTKOWANIA PRZYCHODU Z ART. 16 UST. 1 USTAWY. W SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU STRONA ZARZUCIŁA NARUSZENIE ART. 233 § 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TJ. DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60, ZE ZM.; DALEJ: O.P.), PRZEZ UTRZYMANIE DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI W MOCY, KTÓRA TO DECYZJA NARUSZA: • ART. 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ DOKONANIE BŁĘDNEJ OCENY, ŻE CZYNNOŚĆ PRAWNA ZDZIAŁANA PRZEZ SKARŻĄCEGO BYŁA NIEODPŁATNA; • ART. 122 W ZWIĄZKU Z ART. 187 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEZ NIEDOKŁADNE WYJAŚNIENIE STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, W SZCZEGÓLNOŚCI PRZEZ ZANIECHANIE PRZEPROWADZENIA DOWODU Z ZEZNAŃ SKARŻĄCEGO ORAZ S. Z. CO DO RZECZYWISTEJ TREŚCI ORAZ WYKONANIA UMOWY. ORGAN PODATKOWY JEDYNIE WŁĄCZYŁ W POCZET MATERIAŁU DOWODOWEGO (NIE DOTYKAJĄC ISTOTY SPRAWY) PROTOKOŁY ZEZNAŃ TYCH OSÓB SPORZĄDZONE W INNYM POSTĘPOWANIU; • ART. 123 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEZ ODEBRANIE SKARŻĄCEMU MOŻLIWOŚCI ZADAWANIA PYTAŃ S. Z., KTÓREGO BEZPOŚREDNIEGO PRZESŁUCHANIA ZANIECHANO; • ART. 199 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEZ ZANIECHANIE ZAPYTANIA SKARŻĄCEGO O ZGODĘ NA PRZESŁUCHANIE, A ZAMIAST TEGO WŁĄCZONO DO MATERIAŁU DOWODOWEGO PROTOKÓŁ ZEZNAŃ SKARŻĄCEGO SPORZĄDZONY W INNYM POSTĘPOWANIU. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W GDAŃSKU PO ZAPOZNANIU SIĘ Z ZARZUTAMI SKARGI PODTRZYMAŁ SWOJE STANOWISKO WYRAŻONE W ZASKARŻONEJ DECYZJI I WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NIE UZNAŁ SKARGI ZA ZASADNĄ. SĄD PODAŁ, ŻE Z NIESPORNYCH USTALEŃ WYNIKA, IŻ W DNIU 15 LIPCA 2005 R. MIĘDZY SKARŻĄCYM A S. Z. ZOSTAŁA ZAWARTA UMOWA UŻYWANIA DZIAŁKI NR (...) CELEM PROWADZENIA NA TEJŻE DZIAŁCE DZIAŁALNOŚCI USŁUGOWO-TURYSTYCZNEJ (§ 4 UMOWY). Z POSTANOWIEŃ UMOWY NIE WYNIKA, NA JAKI OKRES JĄ ZAWARTO. DOPIERO ANEKSEM SPORZĄDZONYM DNIA 10 GRUDNIA 2005 R. ZMIENIONO TREŚĆ § 4 TEJ UMOWY W TEN SPOSÓB, IŻ OKREŚLONO DATĘ JEJ OBOWIĄZYWANIA DO 31 GRUDNIA 2007 R. W UMOWIE NIE WSKAZANO JAKIEJKOLWIEK KWOTY, KTÓRĄ UŻYCZAJĄCY MIAŁBY PŁACIĆ W ZWIĄZKU Z UŻYWANIEM DZIAŁKI NR (...). ROZSTRZYGAJĄC NINIEJSZĄ SPRAWĘ ORGAN ODWOŁAWCZY W OCENIE SĄDU ZASADNIE WZIĄŁ M.IN. POD UWAGĘ OŚWIADCZENIE ZŁOŻONE PRZEZ S. Z. W DNIU 17 WRZEŚNIA 2007 R., ŻE UMOWĘ Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. WYKONYWAŁ NIEODPŁATNIE ORAZ ZEZNANIA ZŁOŻONE PRZEZ SKARŻĄCEGO W DNIU 15 STYCZNIA 2009 R., ŚWIADCZĄCE TAKŻE O NIEODPŁATNYM CHARAKTERZE ZAWARTEJ PRZEZ STRONY UMOWY. W TAK USTALONYM STANIE FAKTYCZNYM ORGANY PODATKOWE W SPOSÓB UPRAWNIONY ZDANIEM SĄDU WYWIODŁY, ŻE NA PODSTAWIE UMOWY ZAWARTEJ W DNIU 15 LIPCA 2005 R. NA RZECZ SKARŻĄCEGO NIE ZASTRZEŻONO ŻADNEJ KORZYŚCI MAJĄTKOWEJ. W OCENIE SĄDU ZA BEZZASADNE UZNAĆ NALEŻY ZARZUTY SKARGI, ŻE WSKAZANA UMOWA MIAŁA CHARAKTER ODPŁATNY, SKORO NIEZNANE SĄ ŻADNE PARAMETRY KWOTOWE, RZECZYWISTE NAKŁADY CZY ŚWIADCZENIA, KTÓRE POTWIERDZAŁBY, ŻE NASTĄPIŁA EKWIWALENTNOŚĆ ŚWIADCZEŃ STRON UMOWY. ORGANY PODATKOWE WYCIĄGNĘŁY SŁUSZNY WNIOSEK, ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIE BYŁO OBOWIĄZKU DOKONYWANIA ŚWIADCZEŃ WZAJEMNYCH ZWIĄZANYCH Z NIEODPŁATNYM CHARAKTEREM PRZEDMIOTOWEJ UMOWY. NIE MOŻNA SIĘ ZGODZIĆ Z ZARZUTAMI SKARGI, ŻE UMOWA Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. NIE KREUJE STOSUNKU OBLIGACYJNEGO POMIĘDZY STRONAMI. Z USTALONEGO W SPRAWIE STANU FAKTYCZNEGO WYNIKA, ŻE STRONY REALIZOWAŁY POSTANOWIENIA TEJ UMOWY, A W DNIU 10 GRUDNIA 2005 R. PODPISAŁY DO NIEJ ANEKS, OKREŚLAJĄC CZAS JEJ OBOWIĄZYWANIA DO DNIA 31 GRUDNIA 2007 R. ZA BEZZASADNE SĄD UZNAŁ TWIERDZENIA PEŁNOMOCNIKA, ŻE SKARŻĄCY I S. Z. UŻYWAJĄ SŁOWA ."NIEODPŁATNY" W ZNACZENIU "NIEPIENIĘŻNY". SKARŻĄCY MIAŁ MOŻLIWOŚĆ PRZEDSTAWIENIA, JAKIE NIEPIENIĘŻNE ŚWIADCZENIA UZYSKAŁ W ZAMIAN ZA UDOSTĘPNIENIE NIERUCHOMOŚCI, JEDNAKŻE ŻADNYCH DOWODÓW W TYM ZAKRESIE NIE PRZEDŁOŻYŁ. PONADTO W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCYCH W BADANYM ROKU PODATKOWYM PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH PRZEKAZANIE NIERUCHOMOŚCI DO UŻYTKOWANIA OSOBIE TRZECIEJ W KAŻDYM PRZYPADKU RODZIŁO PRZYCHÓD, BEZ WZGLĘDU NA CHARAKTER ZAWARTEJ UMOWY - ODPŁATNY CZY NIEODPŁATNY (ART. 10 UST. 1 PKT 6 I ART. 16 UST. 1 WSKAZANEJ USTAWY). WBREW ZARZUTOM SKARGI ORGANY PODATKOWE NIE NARUSZYŁY RÓWNIEŻ ART. 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, BOWIEM ROZSTRZYGAJĄC SPRAWĘ UWZGLĘDNIŁY ZGODNY ZAMIAR STRON I CEL DOKONANEJ PRZEZ STRONY CZYNNOŚCI PRAWNEJ. W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO SKARŻĄCY NIE PRZEDSTAWIŁ DOWODÓW ŚWIADCZĄCYCH O TYM, ŻE TREŚĆ ZAWARTEJ W DNIU 15 LIPCA 2005 R. UMOWY BYŁA SPRZECZNA Z RZECZYWISTYM ZAMIAREM STRON TEJ CZYNNOŚCI PRAWNEJ. W OCENIE SĄDU W OPARCIU O ZGROMADZONE W SPRAWIE DOWODY NIE POJAWIŁY SIĘ ŻADNE WĄTPLIWOŚCI CO DO ISTNIENIA UMOWY I JEJ CHARAKTERU, ZATEM ORGANY PODATKOWE SŁUSZNIE NIE PODJĘŁY CZYNNOŚCI W TRYBIE ART. 199A § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZA BEZPODSTAWNE SĄD UZNAŁ TWIERDZENIA PEŁNOMOCNIKA, ŻE ORGANY PODATKOWE NARUSZYŁY ART. 122, ART. 123 § 1, ART. 187 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZEZ NIEDOKŁADNE WYJAŚNIENIE STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY. Z AKT SPRAWY WYNIKA, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI 8-KROTNIE WZYWAŁ SKARŻĄCEGO DO ZŁOŻENIA WYJAŚNIEŃ, Z CZEGO NA 5 NIE UDZIELONO ŻADNEJ ODPOWIEDZI, POMIMO ODEBRANIA WEZWAŃ. ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WZYWAŁ SKARŻĄCEGO M.IN. DO UDZIELENIA WYJAŚNIEŃ W ZAKRESIE ODPŁATNOŚCI ZA KORZYSTANIE Z DZIAŁKI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM UMOWY ORAZ DO PRZEDŁOŻENIA DOWODÓW W TYM ZAKRESIE Z UWZGLĘDNIENIEM RODZAJU ODPŁATNOŚCI (W PRZYPADKU ŚWIADCZEŃ NIEPIENIĘŻNYCH WSKAZANIE RODZAJU TYCH ŚWIADCZEŃ, CZASU I MIEJSCA ICH DOKONANIA). Z KOLEI W PIŚMIE Z DNIA 13 PAŹDZIERNIKA 2010 R., PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEGO WSKAZAŁ, ŻE W TRAKCIE OKRESU, W KTÓRYM DZIAŁKA (...) BYŁA W POSIADANIU S. Z., PODATNIK NIE KONTROLOWAŁ SPOSOBU I EFEKTÓW ZARZĄDZANIA NIĄ. TWIERDZĄC, ŻE ŚWIADCZENIA I NAKŁADY S. Z. DOKONYWANE NA POSIADANĄ RZECZ W ZAMIAN ZA POSIADANIE DZIAŁKI BYŁY RÓŻNORODNE, SKARŻĄCY NIE POSIADAŁ MATERIALNYCH DOWODÓW (NP. DOKUMENTÓW ITP.) ICH RZECZYWISTEGO PONOSZENIA. ORGAN ODWOŁAWCZY ZASADNIE STWIERDZIŁ, IŻ POSTĘPOWANIE SKARŻĄCEGO ŚWIADCZY O TYM, ŻE UMOWA Z DNIA 15 LIPCA 2005 R., MIAŁA CHARAKTER NIEODPŁATNY, SKORO SKARŻĄCY W OGÓLE NIE INTERESOWAŁ SIĘ STANEM NIERUCHOMOŚCI ODDANEJ W UŻYWANIE S. Z. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU WŁĄCZENIA DO MATERIAŁU DOWODOWEGO PRZESŁUCHANIA SKARŻĄCEGO W CHARAKTERZE ŚWIADKA SĄD STWIERDZIŁ, ŻE PRZESŁUCHANIE TO ODBYŁO SIĘ W RAMACH POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO PROWADZONEGO W STOSUNKU DO S. Z. W PRZEDMIOCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA LATA 2005-2007. W TRAKCIE TEGO PRZESŁUCHANIA SKARŻĄCY SKŁADAŁ WYJAŚNIENIA ODNOŚNIE UMOWY ZAWARTEJ ZE S. Z., ZATEM WŁĄCZENIE TEGO DOWODU DO AKT NINIEJSZEJ SPRAWY BYŁO ZASADNE. PONADTO W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO SKARŻĄCY MIAŁ WIELOKROTNIE MOŻLIWOŚĆ SKŁADANIA WYJAŚNIEŃ ODNOŚNIE CHARAKTERU UMOWY Z DNIA 15 LIPCA 2005 R., JEDNAK NIE UDZIELAŁ WYCZERPUJĄCYCH WYJAŚNIEŃ W TYM ZAKRESIE. SKARŻĄCY MÓGŁ ZŁOŻYĆ WNIOSEK O PRZESŁUCHANIE GO W CHARAKTERZE STRONY, JEŚLI CHCIAŁ ZŁOŻYĆ DODATKOWE WYJAŚNIENIA W TEJ SPRAWIE. ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRÓBOWAŁ PRZESŁUCHAĆ S. Z. W CHARAKTERZE ŚWIADKA, JEDNAKŻE NIE PODJĄŁ ON KIEROWANEJ DO NIEGO KORESPONDENCJI. W SKARDZE KASACYJNEJ OD POWYŻSZEGO WYROKU STRONA ZARZUCIŁA NARUSZENIE ART. 16 U.P.D.O.F. PRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE SKARŻĄCY ODSTĄPIŁ NIERUCHOMOŚĆ WE W. NA RZECZ S. Z. BEZPŁATNIE, A TAKŻE ART. 11 UST. 2 ORAZ 2A PKT 4 U.P.D.O.F. PRZEZ UZNANIE, ŻE ORGANY PRAWIDŁOWO CO DO ZASADY I CO DO WYSOKOŚCI OKREŚLIŁY RZEKOMY PRZYCHÓD Z NIERUCHOMOŚCI. PONADTO SKARŻĄCY ZARZUCIŁ NARUSZENIE ART. 199A § 1 O.P. PRZEZ UZNANIE PRZEZ SĄD, ŻE ORGANY UWZGLĘDNIŁY PRZY ROZSTRZYGNIĘCIU ZGODNY ZAMIAR STRON I CEL DOKONANEJ CZYNNOŚCI PRAWNEJ, CZEGO SKUTKIEM BYŁO PRZYJĘCIE, ŻE CZYNNOŚĆ TA BYŁA NIEODPŁATNA. NASTĘPNIE SKARŻĄCY ZARZUCIŁ NARUSZENIE ART. 191 O.P. PRZEZ SĄD PRZEZ UZNANIE, ŻE: USTALENIA ORGANÓW OBU INSTANCJI SĄ NIESPORNE, W SZCZEGÓLNOŚCI ŻE DOKUMENT Z DNIA 15 LIPCA 2005 R. BYŁ PISEMNĄ UMOWĄ, MIMO ŻE NIE ZAWIERA SKŁADNIKÓW PRZEDMIOTOWO ISTOTNYCH UMOWY; PRAWIDŁOWA JEST INTERPRETACJA ZEZNAŃ S. Z., ZGODNIE Z KTÓRĄ JEŚLI NIE ROZLICZAŁ SIĘ ON ZE SKARŻĄCYM W PIENIĄDZU, TO UMOWA BYŁA NIEODPŁATNA; PRAWIDŁOWE BYŁO PRZERZUCENIE PRZEZ ORGANY NA SKARŻĄCEGO OBOWIĄZKU DOWODZENIA PARAMETRÓW EKONOMICZNYCH RZECZYWIŚCIE ZAWARTEJ UMOWY O UDOSTĘPNIENIE NIERUCHOMOŚCI W ZAMIAN ZA NAKŁADY NA NIĄ. PONADTO SKARŻĄCY ZARZUCIŁ NARUSZENIE ART. 121 W ZW. Z ART. 191 O.P. PRZEZ NIEWYJAŚNIENIE PRZEZ SĄD ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO ORAZ NIEWYPEŁNIENIE OBOWIĄZKU RZETELNEGO WYJAŚNIENIA SPRAWY, A TAKŻE ART. 199A § 3 O.P. PRZEZ UZNANIE PRZEZ SĄD, ŻE ORGANY PRAWIDŁOWO NIE PODJĘŁY DZIAŁAŃ W TRYBIE TEGO PRZEPISU. NA TEJ PODSTAWIE SKARŻĄCY WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEGO WYROKU W CAŁOŚCI I PRZEKAZANIE SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA SĄDOWI PIERWSZEJ INSTANCJI ORAZ O ZASĄDZENIE ZWROTU KOSZTÓW POSTĘPOWANIA WEDŁUG NORM PRZEPISANYCH. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: PRZED PRZYSTĄPIENIEM DO OCENY ZASADNOŚCI SFORMUŁOWANYCH W ROZPOZNAWANEJ SKARDZE KASACYJNEJ ZARZUTÓW, MAJĄC NA UWADZE ICH TREŚĆ ORAZ SPOSÓB ICH UZASADNIANIA, NIEZBĘDNE JEST POCZYNIENIE KILKU UWAG ODNOŚNIE SKARGI KASACYJNEJ W OGÓLNOŚCI, JAKO SZCZEGÓLNEGO, SFORMALIZOWANEGO ŚRODKA ZASKARŻENIA. NALEŻY WIĘC WSKAZAĆ, ŻE STOSOWNIE DO ART. 183 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. − PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2012 R., POZ. 270, ZE ZM.) - POWOŁYWANEJ DALEJ JAKO "P.P.S.A.", NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY ROZPOZNAJE SPRAWĘ W GRANICACH SKARGI KASACYJNEJ I Z URZĘDU BIERZE POD ROZWAGĘ JEDYNIE NIEWAŻNOŚĆ POSTĘPOWANIA. ROZPOZNANIE SPRAWY W GRANICACH SKARGI KASACYJNEJ OZNACZA, ŻE NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY ZWIĄZANY JEST WSKAZANYMI W NIEJ PODSTAWAMI. W MYŚL ART. 174 P.P.S.A., SKARGĘ KASACYJNĄ MOŻNA OPRZEĆ NA NASTĘPUJĄCYCH PODSTAWACH: 1) NARUSZENIU PRAWA MATERIALNEGO PRZEZ BŁĘDNĄ JEGO WYKŁADNIĘ LUB NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE; 2) NARUSZENIU PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, JEŻELI UCHYBIENIE TO MOGŁO MIEĆ ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. ZWIĄZANIE NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO PODSTAWAMI SKARGI KASACYJNEJ WYMAGA PRAWIDŁOWEGO ICH OKREŚLENIA W SAMEJ SKARDZE. OZNACZA TO KONIECZNOŚĆ PRECYZYJNEGO WSKAZANIA KONKRETNYCH PRZEPISÓW PRAWA, KTÓRYM ZDANIEM AUTORA SKARGI KASACYJNEJ, SĄD UCHYBIŁ. WYMOGIEM DLA SKARGI KASACYJNEJ JEST NIE TYLKO PRZYTOCZENIE PODSTAW KASACYJNYCH, ALE TAKŻE ICH UZASADNIENIE, CO WYNIKA Z ART. 176 P.P.S.A. OBOK WSKAZANIA NARUSZONYCH PRZEPISÓW, POPRZEZ PODANIE KONKRETNYCH JEDNOSTEK REDAKCYJNYCH, NIEZBĘDNE JEST WIĘC WYJAŚNIENIE, NA CZYM NARUSZENIE TO POLEGAŁO ORAZ W PRZYPADKU PODSTAWY KASACYJNEJ Z ART. 174 PKT 2 P.P.S.A. WYKAZANIE, IŻ MOGŁO MIEĆ ONO ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. UZASADNIENIE PODSTAW KASACYJNYCH POWINNO ODNOSIĆ SIĘ NIE TYLKO DO KAŻDEJ NICH Z OSOBNA, ALE TAKŻE DO KAŻDEGO Z POSZCZEGÓLNYCH FORMUŁOWANYCH W ICH RAMACH ZARZUTÓW. NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY JAKO SĄD KASACYJNY BĘDĄC ZWIĄZANY GRANICAMI SKARGI KASACYJNEJ NIE JEST UPRAWNIONY DO SAMODZIELNEGO KONKRETYZOWANIA ZARZUTÓW I WYCHODZENIA POZA RAMY, KTÓRE ZOSTAŁY NAKREŚLONE W SKARDZE KASACYJNEJ, PONADTO MOŻE ODNIEŚĆ SIĘ TYLKO DO PRZEPISÓW, KTÓRE ZOSTAŁY WSKAZANE W SKARDZE KASACYJNEJ JAKO NARUSZONE, NIE JEST NATOMIAST WŁADNY BADAĆ, CZY SĄD ADMINISTRACYJNY PIERWSZEJ INSTANCJI NIE NARUSZYŁ INNYCH JESZCZE PRZEPISÓW. POCZYNIENIE POWYŻSZYCH UWAG BYŁO NIEZBĘDNE, WOBEC WYSTĄPIENIA UCHYBIEŃ W KONSTRUKCJI ROZPOZNAWANEJ SKARGI KASACYJNEJ, CO OBJAWIAŁO SIĘ W SPOSOBIE FORMUŁOWANIA I UZASADNIANIA ZARZUTÓW. TO Z KOLEI RZUTUJE W BEZPOŚREDNI SPOSÓB NA MOŻLIWOŚĆ I ZAKRES DOKONANIA MERYTORYCZNEJ OCENY ZASKARŻONEGO WYROKU W RAMACH SPRAWOWANEJ PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY KONTROLI INSTANCYJNEJ. PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEGO FORMUŁUJĄC ZARZUTY WOBEC ZASKARŻONEGO WYROKU SĄDU PIERWSZEJ INSTANCJI POWOŁAŁ SIĘ NA OBIE PODSTAWY KASACYJNE Z ART. 174 P.P.S.A., TJ. ZARÓWNO NA NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO JAK I PRZEPISÓW O CHARAKTERZE PROCEDURALNYM. W TAKIM PRZYPADKU, A WIĘC GDY AUTOR SKARGI KASACYJNEJ ZARZUCA SĄDOWI ZARÓWNO NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO, JAK I NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI ROZPOZNANIU PODLEGAJĄ TE DRUGIE ZARZUTY - DOPIERO BOWIEM PO PRZESĄDZENIU, ŻE STAN FAKTYCZNY SPRAWY, PRZYJĘTY PRZEZ SĄD W ZASKARŻONYM WYROKU, JEST PRAWIDŁOWY, ALBO ŻE NIE ZOSTAŁ SKUTECZNIE PODWAŻONY, MOŻNA PRZEJŚĆ DO SKONTROLOWANIA PROCESU SUBSUMCJI DANEGO STANU FAKTYCZNEGO POD ZASTOSOWANY PRZEZ SĄD PRZEPIS PRAWA MATERIALNEGO (POR. WYROK NSA Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2004 R., SYGN. AKT FSK 1146/04). W RAMACH PODSTAWY KASACYJNEJ Z ART. 174 PKT 2 P.P.S.A. PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEGO PODNIÓSŁ ZARZUT NARUSZENIA PRZEZ SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI ART. 191, ART. 121 W ZWIĄZKU Z ART. 191 ORAZ ART. 199A § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ. PONADTO WSKAZAŁ NA NARUSZENIE ART. 199A § 1 TEJ USTAWY, NIEZASADNIE TRAKTUJĄC TEN PRZEPIS JAKO PRZEPIS PRAWA MATERIALNEGO. ODNOSZĄC SIĘ DO TYCH ZARZUTÓW NALEŻY ZAUWAŻYĆ NA WSTĘPIE, ŻE BEZPOŚREDNIM PRZEDMIOTEM ZASKARŻENIA SKARGĄ KASACYJNĄ JEST WYROK SĄDU PIERWSZEJ INSTANCJI, A W POSTĘPOWANIU PRZED TYM SĄDEM NIE STOSUJE SIĘ PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ. TRUDNO BYŁOBY ZATEM ZAŁOŻYĆ, ŻE SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI MÓGŁBY PRZEPISY TE NARUSZYĆ, CO ZARZUCONO W SKARDZE KASACYJNEJ. W SKARDZE TEJ NIE ZARZUCONO NATOMIAST SĄDOWI NARUSZENIA JAKIEGOKOLWIEK PRZEPISU P.P.S.A. POZA TYM, WBREW POGLĄDOWI AUTORA SKARGI KASACYJNEJ, KTÓRY PODNOSI W SKARDZE M.IN., ŻE SĄD NIE WYPEŁNIŁ OBOWIĄZKU RZETELNEGO WYJAŚNIENIA SPRAWY, CZY TEŻ, ŻE SĄD NIE ZBADAŁ NALEŻYCIE SPRAWY, W TYM NIE PRZEPROWADZIŁ POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO, W KOMPETENCJACH SĄDU ADMINISTRACYJNEGO NIE LEŻY USTALANIE STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY ADMINISTRACYJNEJ, A JEDYNIE DOKONANIE KONTROLI, CZY ORGANY ADMINISTRACJI (TU ORGANY PODATKOWE) USTALIŁY TEN STAN FAKTYCZNY W SPOSÓB PRAWIDŁOWY, TJ. Z POSZANOWANIEM PRZEPISÓW WIĄŻĄCEJ JE W TYM ZAKRESIE PROCEDURY. NATOMIAST POSTĘPOWANIE DOWODOWE PRZED TYM SĄDEM MA BARDZO OGRANICZONY WYMIAR, TJ. MOŻE BYĆ PROWADZONE JEDYNIE W GRANICACH OKREŚLONYCH W ART. 106 § 3 P.P.S.A. ZARZUCANIE W UZASADNIENIU SKARGI KASACYJNEJ SĄDOWI PIERWSZEJ INSTANCJI, IŻ TEN, PODOBNIE JAK ORGANY PODATKOWE, NIE PRZESŁUCHAŁ STRON UMOWY, JEST ŚWIETLE POWYŻSZEGO PRZEPISU CHYBIONE, ALBOWIEM TEGO RODZAJU DOWODÓW SĄD ADMINISTRACYJNY PRZEPROWADZIĆ NIE MÓGŁ. UWZGLĘDNIAJĄC JEDNAK KORZYSTNE DLA STRON ZALECENIA DOTYCZĄCE INTERPRETACJI PODSTAW KASACYJNYCH, ZAWARTE W UCHWALE PEŁNEGO SKŁADU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 26 PAŹDZIERNIKA 2009 R., SYGN. AKT I OPS 10/09 I DOKONUJĄC W ZWIĄZKU Z TYM MERYTORYCZNEJ OCENY TAK SFORMUŁOWANYCH ZARZUTÓW, ROZUMIANYCH JAKO NIEDOSTRZEŻENIE PRZEZ SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI NARUSZENIA TYCH PRZEPISÓW PRZEZ ORGANY PODATKOWE, ZARZUTÓW TYCH NIE MOŻNA JEDNAK UZNAĆ ZA ZASADNE. WSKAZYWANY W PIERWSZYM RZĘDZIE JAKO NARUSZONY ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ, STANOWI, IŻ ORGAN PODATKOWY OCENIA NA PODSTAWIE CAŁOKSZTAŁTU MATERIAŁU DOWODOWEGO, CZY DANA OKOLICZNOŚĆ ZOSTAŁA UDOWODNIONA. PRZEPIS TEN USTANAWIA TZW. ZASADĘ SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW. PRZYTOCZONY W PETITUM SKARGI KASACYJNEJ OPIS SPOSOBU NARUSZENIA TEGO PRZEPISU NIE W PEŁNI KORESPONDUJE Z JEGO ZAWARTOŚCIĄ NORMATYWNĄ. NIE WIADOMO BOWIEM, A W SKARDZE KASACYJNEJ TEGO NIE WYJAŚNIONO, JAKI JEST ZWIĄZEK POMIĘDZY TREŚCIĄ TEGO UREGULOWANIA, A ZARZUCANYM "PRZERZUCANIEM PRZEZ ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI NA SKARŻĄCEGO OBOWIĄZKU DOWODZENIA PARAMETRÓW EKONOMICZNYCH RZECZYWIŚCIE ZAWARTEJ W FORMIE USTNEJ UMOWY (...)". ORGANY PODATKOWE PODAŁY W UZASADNIENIU SWOICH ROZSTRZYGNIĘĆ RZECZOWE ARGUMENTY, NAWIĄZUJĄCE DO ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, PRZEMAWIAJĄCE ZA TYM, ŻE SKARŻĄCY ZAWARŁ W DNIU 15 LIPCA 2005 R. PRAWNIE SKUTECZNĄ UMOWĘ, SPORZĄDZONĄ TEGO DNIA NA PIŚMIE, WYKONYWANĄ I RESPEKTOWANĄ PRZEZ OBIE JEJ STRONY, POWOŁUJĄC SIĘ W TEJ MIERZE, M.IN. NA SPORZĄDZONY W DNIU 10 GRUDNIA 2005 R. ANEKS DO TEJ UMOWY ORAZ WŁĄCZONE DO AKT SPRAWY WCZEŚNIEJSZE OŚWIADCZENIA (ZEZNANIA) OBU STRON UMOWY CO DO JEJ CHARAKTERU. NATOMIAST PODNOSZONE W KOLEJNYCH ŚRODKACH ZASKARŻENIA, NAJPIERW W RAMACH POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, A NASTĘPNIE SĄDOWOADMINISTRACYJNEGO, ARGUMENTY O ISTNIENIU INNEJ, USTNEJ, DOROZUMIANEJ UMOWY ZAWIERAJĄCEJ SUBIEKTYWNĄ WYCENĘ OFIAROWANYCH WZAJEMNIE W JEJ RAMACH ŚWIADCZEŃ, CZY TEŻ TWIERDZENIA, ŻE DOKUMENT POD NAZWĄ "UMOWA Z DNIA 15 LIPCA 2005 R." MÓGŁ BYĆ TRAKTOWANY JEDYNIE JAKO ZAŁOŻENIA DO UMOWY, LIST INTENCYJNY, CZY TEŻ ZAPROSZENIE DO NEGOCJACJI - SĄ GOŁOSŁOWNE I JAKO TAKIE BEZZASADNE. NIE MA UZASADNIONYCH PODSTAW, ABY DOKONANEJ PRZEZ ORGANY PODATKOWE OCENIE MATERIAŁU DOWODOWEGO, W TYM TAKŻE CO DO CHARAKTERU ŁĄCZĄCEGO SKARŻĄCEGO Z JEGO KONTRAHENTEM STOSUNKU ZOBOWIĄZANIOWEGO ZARZUCAĆ, IŻ JEST SPRZECZNA Z ZASADAMI WIEDZY, DOŚWIADCZENIA ŻYCIOWEGO, CZY TEŻ LOGICZNEGO ROZUMOWANIA, CO CZYNIŁOBY ZASADNYM ZARZUT NARUSZENIA ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ. NIEZASADNY W ZWIĄZKU Z TYM JEST WIĘC TAKŻE ZARZUT NARUSZENIA ART. 199A § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ DOTYCZĄCY RÓWNIEŻ KWESTII USTALENIA CHARAKTERU ZAWARTEJ UMOWY. SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI, W ŚLAD ZA PODATKOWYM ORGANEM ODWOŁAWCZYM, ZWRÓCIŁ UWAGĘ, IŻ W TOKU POSTĘPOWANIA PRZED ORGANEM PIERWSZEJ INSTANCJI SKARŻĄCY BYŁ OŚMIOKROTNIE WZYWANY DO ZŁOŻENIA WYJAŚNIEŃ, A NA PIĘĆ Z TYCH WEZWAŃ NIE UDZIELIŁ ODPOWIEDZI. MIMO STWORZONEJ MU MOŻLIWOŚCI SKARŻĄCY NIE WYKAZAŁ, JAKIE KONKRETNIE EKWIWALENTNE NAKŁADY I ŚWIADCZENIA OTRZYMAŁ OD KONTRAHENTA W RAMACH WYKONYWANIA UMOWY ORAZ NIE PRZEDSTAWIŁ JAKICHKOLWIEK DOWODÓW, KTÓRE MOGŁYBY WSKAZYWAĆ, ŻE ŁĄCZĄCY GO Z KONTRAHENTEM STOSUNEK ZOBOWIĄZANIOWY MIAŁ W RZECZYWISTOŚCI INNĄ TREŚĆ NIŻ WYNIKA TO Z DOKUMENTU (UMOWY) SPORZĄDZONEGO W DNIU 15 LIPCA 2005 R., ANEKSU Z DNIA 10 GRUDNIA 2005 R. ORAZ POWOŁANYCH PRZEZ ORGANY PODATKOWE PÓŹNIEJSZYCH OŚWIADCZEŃ (ZEZNAŃ) STRON TEJ UMOWY. W TEJ SYTUACJI BEZZASADNE BYŁO, JAK SŁUSZNIE UZNAŁ TO ORGAN PODATKOWY I CO ZAAKCEPTOWAŁ SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI, DOMAGANIE SIĘ PRZEZ SKARŻĄCEGO WYSTĄPIENIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY Z POWÓDZTWEM O USTALENIE ISTNIENIA STOSUNKU PRAWNEGO NA PODSTAWIE ART. 199A § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ. PODNIESIONY W SKARDZE KASACYJNEJ ZARZUT NARUSZENIA TEGO PRZEPISU JEST BEZZASADNY. UZASADNIENIE SKARGI KASACYJNEJ NIE ZAWIERA PRZYPORZĄDKOWANIA ZAWARTEJ W NIM TREŚCI DO POSZCZEGÓLNYCH, PODNIESIONYCH NA WSTĘPIE TEJ SKARGI ZARZUTÓW. CO WIĘCEJ, POZA ART. 199A § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ W UZASADNIENIU TYM NIE POJAWIA SIĘ ŻADEN ZE WSKAZANYCH NA JEJ WSTĘPIE JAKO NARUSZONE PRZEPISÓW, CO UTRUDNIA, BĄDŹ NAWET UNIEMOŻLIWIA, POWIĄZANIE ZAWARTYCH W TYM UZASADNIENIU ARGUMENTÓW Z NARUSZENIEM KONKRETNYCH PRZEPISÓW. W ISTOCIE RZECZY UZASADNIENIE TO NIE SPEŁNIA SWOJEJ FUNKCJI, JAKO ŻE NIE ZAWIERA WYJAŚNIENIA, NA CZYM KONKRETNIE NARUSZENIE POSZCZEGÓLNYCH PRZEPISÓW POLEGAŁO. W UZASADNIENIU TYM STWIERDZA SIĘ, ŻE SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI NIE DOSTRZEGŁ LICZNYCH NARUSZEŃ PROCESOWYCH POPEŁNIONYCH PRZEZ ORGANY PODATKOWE, KTÓRE TO ORGANY NIE PRZEPROWADZIŁY POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY I KOMPLETNY. JEDNAKŻE PODNOSZONYM W TYM ZAKRESIE WOBEC ORGANÓW PODATKOWYCH ZASTRZEŻENIOM - TAKIM, M.IN. JAK: NIEWYCZERPUJĄCE ZEBRANIE DOWODÓW, POMINIĘCIE STANU FIZYCZNEGO NIERUCHOMOŚCI, NIEPROWADZENIE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB RZETELNY I OBIEKTYWNY, NIEDOPUSZCZENIE DOWODÓW Z PRZESŁUCHANIA STRON UMOWY, A JEDYNIE OPARCIE SIĘ NA DOWODACH ZEBRANYCH W INNYCH POSTĘPOWANIACH - NIE TOWARZYSZYŁO WSKAZANIE, JAKIE KONKRETNIE PRZEPISY ZOSTAŁY PRZEZ TE DZIAŁANIA I ZANIECHANIA ORGANÓW PODATKOWYCH NARUSZONE. W TEJ SYTUACJI NIE JEST MOŻLIWE MERYTORYCZNE ODNIESIENIE SIĘ DO PODNOSZONYCH W TYM UZASADNIENIU KWESTII. W RAMACH PODSTAWY KASACYJNEJ Z ART. 174 PKT 1 P.P.S.A. - NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO, W SKARDZE KASACYJNEJ PODNIESIONY ZOSTAŁ W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI ZARZUT NARUSZENIA ART. 16 U.P.D.O.F. W MYŚL WW. PRZEPISU P.P.S.A., NARUSZENIE PRAWA MATERIALNEGO MOŻE PRZYBRAĆ POSTAĆ BŁĘDNEJ WYKŁADNI BĄDŹ NIEWŁAŚCIWEGO ZASTOSOWANIA. AUTOR SKARGI KASACYJNEJ NIE SPRECYZOWAŁ, O KTÓRĄ Z TYCH DWÓCH POSTACI NARUSZENIA PRAWA MATERIALNEGO MU CHODZIŁO. SĄDZĄC JEDNAK Z ZAMIESZCZONEGO W TYM ZARZUCIE OPISU SPOSOBU NARUSZENIA ART. 16 U.P.D.O.F., "POPRZEZ UZNANIE PRZEZ WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY, JAKOBY PRAWIDŁOWYM BYŁO PRZYJĘCIE PRZEZ ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI, ŻE SKARŻĄCY ODSTĄPIŁ RZEKOMO BEZPŁATNIE KONTRAHENTOWI NIERUCHOMOŚĆ POŁOŻONĄ WE W. (...)", TAK SFORMUŁOWANY ZARZUT ZMIERZAŁ W ISTOCIE DO ZAKWESTIONOWANIA USTALONEGO STANU FAKTYCZNEGO I TYM SAMYM NIE MOŻE BYĆ SKUTECZNY. PODKREŚLENIA BOWIEM WYMAGA, ŻE USTALEŃ FAKTYCZNYCH W SPRAWIE, W TYM ICH KOMPLETNOŚCI I PRAWIDŁOWOŚCI, NIE MOŻNA ZWALCZAĆ ZARZUTAMI PRAWA MATERIALNEGO. BEZZASADNY JEST TAKŻE ZARZUT NARUSZENIA ART. 11 UST. 2 I 2A I PKT 4 U.P.D.O.F., ALBOWIEM KWESTIONOWANE W NIM USTALENIE WYSOKOŚCI PRZYCHODU NASTĄPIŁO NIE NA PODSTAWIE WYMIENIONYCH W TYM ZARZUCIE PRZEPISÓW, LECZ W OPARCIU O ART. 16 UST. 1 TEJ USTAWY, CZYLI WEDŁUG WSKAZANEJ W TYM PRZEPISIE WARTOŚCI CZYNSZOWEJ. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY UZNAJĄC, ŻE SKARGA KASACYJNA NIE MA USPRAWIEDLIWIONYCH PODSTAW, STOSOWNIE DO ART. 184 P.P.S.A. SKARGĘ TĘ ODDALIŁ. O KOSZTACH POSTĘPOWANIA KASACYJNEGO ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 209 W ZWIĄZKU Z ART. 204 PKT 1 I ART. 205 § 2 P.P.S.A.