II FSK 2181/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 976/12 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego za sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 976/12, mocą którego oddalono skargę E. F. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 14 września 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e oraz art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lutego 2012 r. określającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 38.083,00 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w (...). Organ podał, że 22 marca 2007 r. skarżąca dokonała sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego za kwotę 570 000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer 1575/2007. W związku z tym, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatniczka nabyła to mieszkanie (2005 r.), uzyskany przychód ze sprzedaży podlegał na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Podatniczka - chcąc uzyskać prawo do zwolnienia od tego podatku, 11 kwietnia 2007 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że przychód z dokonanej sprzedaży, w okresie dwóch lat, przeznaczy na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Jednocześnie zobowiązała się do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na powyższy cel do 21 marca 2009 r. Skarżąca przesłała na wezwanie organu podatkowego dokumenty mające udowadniać jej prawo do zwolnienia oraz złożyła korekty deklaracji PIT-23. Decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce, stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tj. 38 083,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że organ błędnie nie pomniejszył uzyskanego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jakie poniosła na wyposażenie sprzedanego mieszkania oraz nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy jako wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zakupu materiałów budowlano-remontowych, w tym nowego pieca kominowego i pompy ciepła, które podatniczka poniosła w związku z użytkowaniem nieruchomości położonej na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatniczka nie może wydatków poniesionych na wyposażenie sprzedawanej nieruchomości zaliczyć do kosztów jej nabycia, a tym samym pomniejszyć przychodu z jej sprzedaży. Nie można też wydatków na zakupu materiałów budowlano-remontowych, w tym nowego pieca kominowego i pompy ciepła zakwalifikować jako wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z przedstawionych przez podatniczkę dokumentów wynika bowiem, że wydatki te poniosła ona w latach 2007-2009, a więc w trakcie trwania dwuletniego okresu warunkującego możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, jednakże w latach tych strona nie posiadała aktu własności do zajmowanej nieruchomości położonej przy (...) w S., a jedynie umowę najmu z zobowiązaniem do późniejszej odsprzedaży. Wyżej wymienioną nieruchomość podatniczka nabyła dopiero w dniu 29 lipca 2011 r. na podstawie orzeczenia Sądu Grodzkiego w P. Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentów przedstawionych przez podatniczkę nie wynika, że ostatecznie doszło do zakupu innej nieruchomości (gruntu w C.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zakwestionowała niepomniejszenie przez organ podatkowy uzyskanego przez nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o nakłady, jakie poniosła na zakup sprzętu AGD, piec kominkowy, kompletne wyposażenie łazienek oraz kuchni, zabudowę pokoi, pomieszczenia gospodarczego, wiatrołapu oraz schody łączące piętra - według skarżącej nie były to rzeczy na stałe wmontowane, a były to ruchomości użytkowane ponad dwa lata i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych; Ponadto skarżąca zakwestionowała nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy jako wydatków poniesionych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zakupu materiałów budowlano-remontowych, tj. nowego pieca kominowego wolnostojącego oraz pompy ciepła. Organ odwoławczy błędnie uznał, że od dnia 31 maja 2007 r. była ona jedynie najemcą nieruchomości położonej na terenie Niemiec, podczas gdy umowa najmu była równocześnie przedwstępną umową jej zakupu; wspomniana nieruchomość położona w S. przy (...) została zakupiona przez skarżącą dopiero po decyzji sądu w P. w drodze przetargu sądowego w dniu 22 lipca 2011 r., ale nie było to spowodowane jej złą wolą, tylko niezależnymi okolicznościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że chociaż bezsporny jest fakt sprzedaży nieruchomości w W. za 570 000,00 zł wraz ze znajdującymi się w niej ruchomościami, to jednak w akcie notarialnym, oprócz enumeratywnego wymienienia powyższych przedmiotów, nie została podana ich wartość i jej udział w ogólnej cenie sprzedaży. W związku z powyższym osiągnięty przez skarżącą przychód ze sprzedaży lokalu, pomimo iż obejmuje również wartość pozostawionych w niej ruchomości, podlega opodatkowaniu w całości. Zgodnie bowiem z treścią wskazanych powyżej przepisów ustawy podatkowej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód a nie dochód z uwzględnieniem poniesionych kosztów nabycia i wyposażenia nieruchomości. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy skarżąca miała prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu jedynie o koszty odpłatnego zbycia, którym w niniejszej sprawie niewątpliwie jest prowizja od sprzedaży nieruchomości zapłacona dla A. w wysokości 20 000,00 zł. Odnośnie drugiego z zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. aby móc skorzystać z wymienionego tam zwolnienia, środki ze sprzedaży nieruchomości należy przeznaczyć, między innymi, na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego. Treść art. 21 ust. 16 wymienionej ustawy natomiast wskazuje jednoznacznie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Dlatego wydatki na remont nieruchomości położonej przy (...) w S. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż skarżąca nie posiadała, w momencie ich ponoszenia, tytułu własności do wymienionej nieruchomości, a prawo takie nabyła dopiero w dniu 29 lipca 2011 r., a więc po upływie dwuletniego okresu warunkującego skorzystanie ze spornego zwolnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez nią ze zbycia przedmiotowego lokalu nie podlega pomniejszeniu o wartość ruchomości sprzedanych przez nią wraz z lokalem. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że nakłady poniesione na remont nieruchomości w S. (zakup pieca kominowego i pompy ciepła) nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszym zarzucie, obejmującym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym ze względu na to, że w akcie notarialnym obejmującym sprzedaż nieruchomości w W. nie wskazano wartości ruchomości, które sprzedano wraz z tą nieruchomością, osiągnięty przychód podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżąca uważa, że wartość ruchomości sprzedanych wraz z lokalem powinna zostać odliczona od podlegającej opodatkowaniu kwoty, bowiem, choć wartość ta nie wynika z aktu notarialnego, to skarżąca przedstawiła stosowne faktury i oświadczenia dokumentujące ich wartość. Organy podatkowe winny zaś przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, jeśli nie dały wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska skarżącej. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że analizowany zarzut skargi nie dotyczy wykładni prawa materialnego, jak to ujęła skarżąca, lecz postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy. Skarżąca kwestionuje bowiem sposób ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości twierdząc, że od ceny podanej w akcie notarialnym należało odjąć wartość ruchomości sprzedanych wraz z tą nieruchomością, kierując się przedstawionymi przez skarżącą fakturami i oświadczeniami. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że nie jest możliwe podważenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut taki może bowiem dotyczyć jedynie błędnej wykładni prawa, czyli niewłaściwego zrozumienia treści przepisu, albo błędu subsumpcji, a więc niewłaściwego zastosowania danego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jeżeli skarżąca chciała zakwestionować prawidłowość postępowania dowodowego w jej sprawie, bowiem uważa, że organy winny były oprócz treści aktu notarialnego uwzględnić także faktury i oświadczenia, prawidłowy zarzut kasacyjny powinien obejmować przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz podatkowego. W skardze takich zarzutów jednak nie postawiono. Z tego powodu skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ani sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie, ani wniosków, jakie na podstawie przyjętych dowodów wyciągnęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona nie przedstawiła w skardze kasacyjnej argumentacji pozwalającej przyjąć, że za pomocą jej oświadczeń czy faktur można byłoby zakwestionować treść aktu notarialnego, zgodnie z którym skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w W. za cenę 570.000 zł. Treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bowiem jednoznaczna: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (podkr. NSA). W akcie notarialnym z dnia 22 marca 2007 r. cenę lokalu określono na 570.000 zł i to właśnie ta kwota była przychodem skarżącej (po pomniejszeniu jej o koszty odpłatnego zbycia). Drugi zarzut skarżącej dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Jej zdaniem wydatki poniesione przez nią na zakup pompy ciepła i pieca kominowego powinny zostać zaliczone do wydatków przeznaczonych na remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, mimo że w dacie ich poniesienia skarżąca nie była właścicielem nieruchomości w S. Spór sprowadza się więc do wykładni pojęcia "własnego" budynku lub lokalu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przytoczyć treść art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie". Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...) przeznaczone na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów przyjmując, że zwolnienie dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych na modernizację czy remont budynku, który jest własny. Nie można ponieść wydatków na nieruchomość własną w chwili, gdy nie jest się jej właścicielem. W konsekwencji prawidłowe było przyjęcie, że skarżąca poniosła bez wątpienia wydatek na nieruchomość cudzą, która po pewnym czasie stała się jej nieruchomością. Dlatego też kwestionowane wydatki nie mogły być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.