II FSK 2192/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/16 w sprawie ze skargi L.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 23 maja 2017 r., III SA/Wa 1961/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez L. H. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. Postanowienie powyższe wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Pismem z 24 stycznia 2014 r., skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 20 maja 2014 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 10 grudnia 2012 r. a następnie, decyzją z 23 lipca 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 10 grudnia 2012 r., stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."). W dniu 28 sierpnia 2014 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z 23 lipca 2014 r. W związku z tym, że odwołanie nie zostało podpisane Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z 30 września 2014 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez złożenie podpisu pod jego treścią. Z uwagi na nieuzupełnienie, w wyznaczonym terminie, braków formalnych odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 30 października 2014 r. pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono skarżącemu 4 listopada 2014 r. W dniu 14 listopada 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło podpisane przez skarżącego odwołanie od decyzji z 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 9 stycznia 2015 r. stwierdził zaś uchybienie terminowi do wniesienia powyższego odwołania. Wnioskiem z 27 stycznia 2016 r. skarżący zwrócił się do organu o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 26 sierpnia 2014 r. Postanowieniem z 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie, wskazując w uzasadnieniu, że z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowienia z 9 stycznia 2015 r. stwierdzającego uchybienie terminowi wniesienia odwołania sprawa została zakończona przed organem odwoławczym i brak jest podstaw do rozpatrzenia treści żądania przedstawionego we wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Skarżący, kwestionując prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia oraz wskazując, że jest ono niezrozumiałe, wniósł na nie zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie z 4 marca 2016 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, dlaczego uznał, iż przesyłka zawierająca postanowienie z 8 lutego 2016 r. została prawidłowo zaadresowana na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń, z pominięciem osoby nieumocowanej do odbioru przesyłek przed organem podatkowym. Odnosząc się zaś do zarzutu niezrozumienia postanowienia przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż jest on niezrozumiały. 2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi naruszenie zasad doręczeń obowiązujących w przepisach prawa, a w szczególności art. 59 pkt 9 w związku z art. 70 w związku z art. 144, 148, 149, 150 o.p., poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji mimo naruszenia przez organ wszelkich obowiązujących zasad doręczeń. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł natomiast o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie z 8 lutego 2016 r. naruszają przepisy postępowania, tj. art. 165a § 1 o.p., w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie tego organu, którym na podstawie przepisu art. 165a § 1 o.p., odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 26 sierpnia 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i zwrócił uwagę, iż jego treść jest jednoznaczna i prowadzi do oczywistego wniosku, że w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione po terminie, istnieje po stronie organu podatkowego prawny obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt. Organ zobowiązany jest wydać je bez względu na to czy strona ubiega się czy nie o przywrócenie uchybionego terminu. Postanowienie wydane na podstawie powołanego przepisu zamyka bowiem w sposób procesowy postępowanie zainicjowane złożeniem odwołania. Brak tego rozstrzygnięcia pozostawiałoby zatem odwołanie niejako w próżni, powodując stan niepewności. W niniejszej sprawie, na podstawie powołanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania braków formalnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminu czy to do złożenia odwołania, skutkuje bezprzedmiotowością wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy termin został przekroczony, ale okoliczność ta wymaga stwierdzenia postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zatem w razie złożenia wniosku o przywrócenie terminu, którego uchybienie zostało stwierdzone postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ winien przystąpić do jego rozpoznania. W przypadku uznania przez organ, że wniosek jest zasadny i przywrócenia terminu, możliwe jest przystąpienie przez organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania odwołania, bez potrzeby uchylania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił postanowienia organów obu instancji i zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozpatrzył wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania celem ustalenia, czy spełnione zostały wymogi za art. 162 § 1 i § 2 o.p. a zatem czy zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ podatkowy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 219 oraz art. 212 o.p., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że w razie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia odwołania, gdy uchybienie terminowi wniesienia tego odwołania zostało stwierdzone postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., organ winien przystąpić do rozpoznania takiego wniosku, podczas gdy fakt wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, skutkuje bezprzedmiotowością złożonego później wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania i oznacza konieczność pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego uznania, że fakt wydania postanowienia o chybieniu terminu do złożenia odwołania, skutkuje bezprzedmiotowością złożonego później wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków takiego odwołania, Sąd nie miałby podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. 5. Rozpoznając wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Skarga kasacyjna podatkowego organu odwoławczego została wniesiona jedynie ze wskazaniem podstaw ujętych w przepisach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Są one zasadne ponieważ Sąd, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, naruszył przepisy postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W konsekwencji popełnił błąd orzeczniczy i wadliwie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z wydaniem przez organ podatkowy postanowienia na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Na tej podstawie prawnej wydano i skutecznie doręczono postanowienie z 9 stycznia 2015 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Istotą tego postanowienia było ustalenie, że odwołanie nie zostało wniesione w terminie. Przyczyny wydania postanowienia zostały obszernie przedstawione w postanowieniu, o którym mowa, i nie zostały w żaden sposób zakwestionowane w toku dotychczasowego postępowania. Natomiast postanowienie z 9 stycznia 2015 r. z powodu braku wniesienia środka zaskarżenia stało się ostateczne. W konsekwencji, zgodnie z art. 212 i art. 219 o.p., treścią tego postanowienia organy podatkowe były związane. W obrocie prawnym funkcjonowało zatem orzeczenie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dopóki zatem nie zostanie ono wzruszone, a co za tym idzie wyeliminowane z obrotu prawnego, dopóty stan prawny w tym obszarze wiąże zarówno stronę postępowania, jak organy podatkowe. Uwagi te mają istotne znaczenie dla oceny badanej sprawy, czego najwyraźniej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Postanowienie z 9 stycznia 2015 r. leżało bowiem u podstaw wydania zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia z 28 kwietnia 2016 r. wydanego po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. Wbrew stanowisku Sądu, tak ukształtowanego stosunku procesowego nie można ignorować w ten sposób, że składa się wniosek o uzupełnienie odwołania. Organy w sposób ostateczny stwierdziły bowiem, że termin do wniesienia tego właśnie odwołania, pomimo zakreślenia terminu do uzupełnienia braków formalnych, został przekroczony. Natomiast okoliczność ta, po wydaniu i doręczeniu postanowienia w tej sprawie, nie została podważona przez stronę. W analizowanym stanie faktycznym wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia odwołania można by więc zakwalifikować jako sposób na obejście skutków rozstrzygnięcia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wówczas bowiem pomimo niedochowania terminowi do uzupełnienia braku formalnego odwołania, jakim był brak złożenia podpisu podatnika w terminie zakreślonym przez organ podatkowy, można było ominąć ten warunek, osiągając cel w postaci wniesienia odwołania w terminie ustalonym ad casum przez stronę. Przyczyny takiego postępowania podatnika mogą być w praktyce bardzo różne. Nie są one jednak przedmiotem badanej sprawy. Można je natomiast oceniać tylko w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem odwołanie nie zostało skutecznie wniesione pomimo, co ponownie należy podkreślić, zakreślenia przez organ podatkowy terminu do uzupełnienia braku podpisu podatnika. Dlatego trzeba przyjąć, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania skutkuje bezprzedmiotowością złożonego później wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych tego samego odwołania. Bez znaczenia dla badanej sprawy jest zatem treść tego wniosku. Ponieważ jego cel w sposób wyraźny zmierza bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego skutków procesowych ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Trybu takiego strona postępowania podatkowego skutecznie nie uruchomiła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo zastosował w opisanej sytuacji przepis art. 165a § 1 o.p., odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji z 23 lipca 2014 r. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Ignorując te okoliczności sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustrzegł się błędu orzeczniczego polegającego na niepoprawnym wnioskowaniu, czyli błędu w konkluzji. Dlatego bezzasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził konieczność rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz wydania w tej sprawie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Inną bowiem kwestią procesową jest badanie terminu do wniesienia odwołania, inną jest natomiast rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych tego samego, co prawda, odwołania. Dyspozycję postępowania wywiedzioną z przepisu tej jednostki redakcyjnej ustawy wypełniono ostatecznym postanowieniem z 9 stycznia 2015 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia nie można rozpoznać merytorycznie odwołania. Takie postępowanie naruszałoby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 212 i art. 219 o.p. Rozpoznanie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie określił prawidłowo skutków prawnych wynikających z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Nie uzasadnił też, w jakim trybie mogło by dojść do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 162 § 1 i § 2 o.p. w sytuacji, kiedy w sposób ostateczny przesądzono o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Natomiast strona nie żąda przywrócenia tego terminu, lecz terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania w realiach niedotrzymania terminu wyznaczonego do ich usunięcia. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania co do dalszego postępowania biorąc pod uwagę w szczególności treść, znajdującego się w aktach sprawy, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2015 r. Bez analizy tego aktu administracyjnego wyrok nie będzie zrozumiały. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisów o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).