II FSK 2198/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 720/17 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 720/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S.S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W dniu 8 lipca 2016 r. Skarżący wraz z małżonką złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi. Są małżeństwem, w którym funkcjonuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. W 1998 r. wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu. Grunt jest zabudowany niewielkim budynkiem niemieszkalnym (budką strażnika parkingu), który nie posiada istotnej wartości finansowej lub użytkowej. Budynek ten został wybudowany w 2000 r. Grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Został wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu, który prowadził na niej parking samochodowy. Prawo użytkowania wieczystego gruntu (w tym posadowiony na nim budynek) nigdy nie zostało wpisane do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Przychód z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości był rozliczany dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki cywilnej wnioskodawców. Sprzedaż użytkowania wieczystego i budynku została dokonana i udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawcy dokonali odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Sprzedaż ta została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz wybudowanie budynku (budki strażniczej). Wnioskodawcy zgłosili do opodatkowania przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uiścili należny od tej sprzedaży podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawcy nie prowadzą ciągłej, zorganizowanej działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego miała charakter incydentalny. Celem sprzedaży było uzyskanie środków finansowych do majątku prywatnego wnioskodawców, nie zaś prowadzenie zorganizowanej, zarobkowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza opisaną sprzedażą użytkowania wieczystego, wnioskodawcy tylko jednorazowo uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości. W 2000 r. sprzedali oni prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tej działce. Transakcja ta również miała charakter jednorazowy, a środki z niej pochodzące zostały uzyskane do majątku prywatnego wnioskodawców. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy na skutek sprzedaży nieruchomości doszło do powstania po stronie wnioskodawców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawców, sprzedaż nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość stanowiąca element majątku prywatnego wnioskodawców, została sprzedana po upływie 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto oraz wybudowano budynek. Sprzedaż nieruchomości i budynku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2016 r. Minister uznał własne stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że powołany przepis w nowym brzmieniu ma zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które wystąpiły od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r. Na interpretację indywidualną z dnia 12 października 2016 r. Skarżący wniósł skargę do WSA. W ocenie WSA w sporze rację ma Minister, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. za przychód z działalności gospodarczej uznany został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które: - były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - spełniają ustawową definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, - podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł w trybie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326, dalej: "Nowelizacja"), w zakresie w jakim dokonała ona zmiany przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy podatkowej, bez przepisów przejściowych pozwalających podatnikom na dostosowywanie zapisów w ewidencji odnośnie prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co została naruszona zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, w zakresie wskazanym w pkt 2 lit. b zarzutów skargi kasacyjnej, względnie oparcie rozstrzygnięcia na bezpośrednim zastosowaniu przepisów Konstytucji RP, zgodnie z jej art. 8 i przyjęcie, że przepis stanowiący podstawę wyroku WSA oraz interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, został zmieniony w sposób nieodpowiadający standardom konstytucyjnym, o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji podatkowej, a ponadto o zasądzenie od Ministra na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, gdy naruszenie prawa materialnego wskazanego poniżej w pkt 2 lit. a i b, uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej jako, że oparta została na niekonstytucyjnym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą Nowelizującą, który został dodany do ustawy podatkowej bez żadnych przepisów przejściowych i w zasadniczy sposób zmienił sytuację prawną zbywców prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z działalnością gospodarczą podatnika, niezależnie od daty nabycia tego prawa, jak też tego, czy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przez co naruszona została wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku oraz wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa, gdyż gdyby stosowana była norma art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej w poprzednim brzmieniu, to zbycie nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych nie rodziłoby skutków w zakresie podatku dochodowego, zaś zmiana tego przepisu wprowadziła opodatkowanie takiego zbycia, natomiast WSA nie dopatrzył się potrzeby kontroli konstytucyjności zmienionego przepisu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) bezzasadne przyjęcie, że z przepisu art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f., wynika obowiązek wprowadzania prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwanej dalej ewidencją, gdy tymczasem z przepisu art. 22 n ust. 1 u.p.d.o.f wynika jedynie obowiązek prowadzenia takiej ewidencji, zaś w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że wprowadzenie składników majątku podatnika, o którym mowa w przepisie art. 22 d ust 2 u.p.d.o.f. do powołanej ewidencji dla celów podatkowych jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem, gdyż samo prowadzenie tej ewidencji dla celów podatkowych ma służyć dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 n ust. 6), zaś dla celów bilansowych wprowadza się do ewidencji nawet te składniki, które nie podlegają amortyzacji (jak w omawianym przypadku, co wynika z art. 22 c pkt 1 u.p.d.o.f.), przy czym niewprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji ma dla podatnika tylko taki skutek, że nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, więc jest w istocie obojętne podatkowo, a przyjęcie przez WSA tego obowiązku spowodowało wadliwą ocenę konstytucyjności zmienionego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f; b) art. 2 i 32 Konstytucji RP, przez bezzadane przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych, więc przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nadanym nowelą z dnia 29 sierpnia 2014 r., nie może zostać uznany za niekonstytucyjny, mimo iż został dodany do ustawy podatkowej bez żadnych przepisów przejściowych i w zasadniczy sposób zmienił sytuację prawną zbywców prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z działalnością gospodarczą podatnika, niezależnie od daty nabycia tego prawa i wprowadzenie go do ewidencji, a więc także nabytego przed dniem 1 stycznia 2015 r., jak też niewprowadzonego do ewidencji przed tą datą, jak też tego, czy podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż gdyby stosowana była norma art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f w poprzednim brzmieniu, to zbycie nieruchomości nieujętej w ewidencji nie rodziłoby żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne przyjęcie, że z przepisu art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f., wynika obowiązek wprowadzania prawa użytkowania wieczystego do ewidencji oraz nie trafny jest zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, przez bezzadane przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych. Stosownie do postanowień przepisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (wyłączenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Unormowanie to ustanawia wprost obowiązek wykazania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku będących w świetle przepisów u.p.d.o.f. środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Dla wykazania obowiązku ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawa użytkowania wieczystego gruntów konieczne jest wykazanie, że prawo to przez ustawodawcę zaliczane jest do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy wskazać, że w przepisach art. 22a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia składniki majątkowe, które nazywa środkami trwałymi. Wśród tych składników nie zostało wymienione prawo użytkowania wieczystego gruntu. W przepisach art. 22b ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. wymienione są z kolei prawa majątkowe i wartości niemające charakteru praw, które ustawodawca uznaje za wartości niematerialne i prawne. Podkreślić należy, że wśród tych składników majątkowych także nie zostało wymienione prawo użytkowania wieczystego gruntów. Z kolei w przepisach art. 22c pkt 1-5 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia składniki majątku które nie podlegają amortyzacji i są zwane odpowiednio środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy podkreślić, że w przepisie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione są grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. Grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów nie są wymienione w przepisach art. 22a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., które to przepisy określają środki trwałe oraz w przepisach art. 22b ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Pomimo tego ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.f. in fine stwierdza, że składniki wymienione w pkt 1-5 tego przepisu są zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Słusznie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 22c u.p.d.o.f. in fine zwrotu "zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi" należy odczytywać jako nakaz odpowiedniego stosowania przepisów art. 22a i 22b u.p.d.o.f. do składników wymienionych w art. 22c u.p.d.o.f. Wskazując, że przepisy art. 22a i 22b u.p.d.o.f. regulują wyłącznie zaliczenie określonych w nich składników majątkowych i wartości do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zasadnie WSA uznawał, że to odpowiednie stosowanie dotyczy zaliczenia składników wymienionych w art. 22c u.p.d.o.f. do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że z uwagi, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi są prawa rzeczowe, które są wymienione w art. 22b ust. 1 pkt 1-3 (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej) oraz, że użytkowanie wieczyste gruntów także jest prawem rzeczowym a także mając na uwadze okoliczność, że żadne prawo rzeczowe przez przepisy art. 22a u.p.d.o.f. nie jest zaliczone do środków trwałych, należy na podstawie art. 22c u.p.d.o.f. uznawać, że prawo wieczystego użytkowania gruntów jest wartością niematerialną i prawną. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że na podstawie przepisu art. 22d ust. 2 w zw. z 22c pkt 1 i art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., prawo użytkowania wieczystego gruntów, które jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej przez okres przekraczający jeden rok, podlega obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 2 i 32 Konstytucji RP, przez bezzadane przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych, więc przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nadanym nowelą z dnia 29 sierpnia 2014 r. Właściwie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasada ochrony interesów w toku i praw słusznie nabytych zakazuje pozbawiać jednostki korzyści, które zamierzają one uzyskiwać na podstawie działań podjętych w zaufaniu do obowiązującego prawa dotychczasowego, które w trakcie realizacji tych korzyści uległo zmianie powodującej utratę lub ograniczenie tych korzyści. Dotyczy to sytuacji, gdy jednostka w celu uzyskiwania korzyści wynikających z dotychczasowego prawa poniosła określone nakłady ekonomiczne, które po zmianie prawa miałyby się okazać bezcelowe. Jak powyżej zostało to wskazane, na podstawie przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.f. nie nalicza się odpisów od prawa użytkowania wieczystego gruntów. Poza sporem pozostaje, że przepis ten miał identyczne brzmienie także przed rokiem 2015. Nie ulega wątpliwości zatem, że Skarżący w ogóle nie mógł naliczać odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego także w okresie przed 1 stycznia 2015 r. Co do odpisów od budki to należy wskazać, że została ona wybudowana przez dzierżawcę parkingu, zatem na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiła środek trwały dzierżawcy i to ten podmiot był uprawniony do naliczania odpisów od budynku budki. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak naliczania odpisów amortyzacyjnych o przedmiotowych składników majątku był niezależny od decyzji Skarżącego. Zasadnie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze nienaliczanie odpisów amortyzacyjnych nie mogło być spowodowane decyzją Skarżącego podjętą w zaufaniu do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż decyzji takiej podatnik w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie mógł podjąć. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżący nie mógł też podjąć decyzji o niewykazywaniu prawa użytkowania wieczystego oraz budynku budki w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Bowiem powyższy obowiązek został ustanowiony wprost przez przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Obowiązek ten ciążył na Skarżącym w zakresie prawa użytkowania wieczystego i na dzierżawcy w zakresie budynku budki. Mając na uwadze powyższe wywody, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych przesłanek do skorzystania z trybu art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326). Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.