II FSK 2202/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 124/11 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 124/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 2 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił G. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 80.382 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu 15 czerwca 2010 r. wydał decyzję, którą ustalił G. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 70.115 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 4 sierpnia 2006 r. G. S. nabyła wspólnie z mężem K. S. działkę o powierzchni 0,2487 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym, za kwotę 290.000 zł. W 2006 r. podatniczka uzyskała dochód z emerytury w wysokości 11.962,02 zł, zapłaciła składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.046,67 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 816 zł, co dawało w sumie kwotę 10.099,35 zł. Natomiast K. S. w 2006 r. uzyskał środki pieniężne w kwocie 15.365,87 zł. Organ podał następnie, że ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. małżonkowie S. posiadali: lokal mieszkalny o powierzchni 68 m2 położony w P. o wartości 85.000 zł, lokal użytkowy (garaż) o powierzchni 18 m2 położony w P. o wartości 5.000 zł, środki pieniężne w kwocie 350.000 zł, samochód marki SKODA FAVORIT o wartości 2.000 zł, sprzęt AGD (lodówka, pralka, telewizor) o wartości 4.000 zł. Do oświadczenia dołączono również umowę sprzedaży akcji z 2003 r. oraz umowy o pracę K. S. w Rosji i Libii. Wg oświadczenia dotyczącego wydatków małżonkowie S. ponosili wydatki na wyżywienie w kwocie 3.000 zł, wydatki na utrzymanie mieszkania (czynsz, ogrzewanie, wywóz śmieci, woda, energia elektryczna, gaz) w kwocie około 1.300 zł, wydatki związane z eksploatacją samochodów (paliwo, ubezpieczenie OC i NW) w kwocie 860 zł, podatki związane z nieruchomością w kwocie 150 zł, opłaty za telefon i RTV w kwocie 600 zł, wydatki na leczenie w kwocie 150 zł, wydatki na zakup domu w kwocie 290.000 zł, opłaty (skarbowa, notarialna, wpis do księgi wieczystej) w kwocie 7.791,20 zł, zakup samochodu w kwocie 382,30 zł, podatek akcyzowy od tego zakupu w kwocie 248 zł. Dokonując zestawienia ustalonych wydatków z dochodami organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. G. i K. S. ponieśli wydatki w kwocie 308.527,48 zł oraz uzyskali dochody (przychody) w wysokości 25.465,22 zł. Organ podał, że jako źródło finansowania zakupu domu w 2006 r. K. S. wskazał oszczędności w gotówce w wysokości 350.000 zł, wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. z tytułu pracy w Rosji w latach 1976–1977 i w Libii w latach 1981–1982, oszczędności z lat 1995–2005, a także otrzymaną na przestrzeni lat 2000–2003 darowiznę od kuzynki z Ukrainy J. J. w wysokości 30.000 USD. Celem zweryfikowania tych informacji organ pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń dotyczących przychodów K. i G. S. w latach 1959–2005. W swoich wyliczeniach organ nie uwzględnił darowizny, na którą powoływał się K. S., gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wskazanych przez niego okoliczności. Kwota darowizny, którą miała przekazać mu kuzynka z Ukrainy, stanowiła ponad stukrotność średniomiesięcznego wynagrodzenia w tym kraju, co już z tego powodu czyniło zeznania niewiarygodnymi. Ponadto organy służb granicznych nie potwierdziły faktu przekraczania granicy przez darczyńcę ani rejestracji przewozu przez nią dewiz. Także wyjaśnienia K. S. w tym zakresie były niespójne i zmieniały się w zależności od wyników postępowania. W ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdziły się również wyjaśnienia K. S. dotyczące wynagrodzenia za tzw. pracę "po godzinach" w Rosji i w Libii, za którą wg jego wyjaśnień miał otrzymywać prezenty w postaci złota (np. pierścionki), a w Libii prowadzić sklep "B." i otrzymywać z tego tytułu około 6.000 USD. Organ wskazał, że podatnik nie zgłosił wywozu dodatkowo zarobionych pieniędzy w Libii i nie deklarował przywozu tych dolarów do Polski, a także nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dodatkowy zarobek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. częściowo uwzględnił otrzymywane przez małżonków S. produkty żywnościowe, tj. płody rolne, jaja, świnie, mięso cielęce, podając, że wg danych regionalnych koszty utrzymania na jedną osobę w 2006 r. wynosiły 2.202 zł (12 x 183,50 zł), natomiast organ przyjął, że koszty utrzymania wynosiły łącznie 3.000 zł, co dawało po 1.500 zł na osobę. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast podjętej przez K. S. próby wywiedzenia, że w kosztach utrzymania partycypowała jego teściowa. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało, że jej udział w utrzymaniu sprowadzał się głównie do opieki nad dziećmi, pozostała pomoc miała charakter żywnościowy i nie miała wpływu na wysokość ponoszonych wydatków. Mając to na uwadze organ ustalił koszty utrzymania w oparciu o dane statystyczne GUS z lat 1965–2005, przy czym za okres od 1993 r. do 1995 r., na wniosek podatnika, organ uwzględnił dane wg makroregionu południowo – wschodniego obejmującego województwo p. Natomiast przeliczenia wynagrodzeń za pracę za granicą organ dokonał po najwyższym kursie USD w latach 1993–2004, tj. po kursie 4,6975 zł, który obowiązywał w dniu 24 października 2004 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji przyjął, że możliwe do zgromadzenia oszczędności z powyższych tytułów wyniosły 54.237,34 zł. Dokonując analizy uzyskanych przez G. i K. S. przychodów pieniężnych i ponoszonych wydatków w związku z utrzymaniem rodziny w latach 1965–2005 organ stwierdził, że uzyskane przychody ze stosunku pracy nie mogły być źródłem kumulacji wykazanych środków pieniężnych, gdyż przychody te w powyższym okresie służyły jedynie zaspokajaniu bieżących potrzeb. Zdaniem organu nadwyżka przychodów nad kosztami utrzymania rodziny w tym okresie wyniosła 61.396,22 zł (192.180,06 zł – 130.783,84 zł), ponadto w latach 1995–2000 G. i K. S. ponieśli wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 19.544,31 zł (zakup gruntu pod garażem, mieszkania i samochodu). Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że osiągnięte przed 2006 r. dochody pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości 96.089,25 zł (tj. 54.237,34 zł + 61.396,22 zł – 19.544,31 zł), a nie – jak wskazano w oświadczeniu majątkowym – 350.000 zł. W ocenie organu niewiarygodnym był również fakt przetrzymywania oszczędności całego życia w kwocie 350.000 zł w domu, w sytuacji, gdy były możliwości korzystnego i bezpiecznego ulokowania środków w banku. Przechowywanie oszczędności w domu przez tak długie lata mogło jedynie spowodować ich deprecjację, czyli skutek odwrotny do wskazanego przez stronę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonał rozliczenia osiągniętych przez G. i K. S. przychodów oraz poniesionych wydatków za 2006 r. z uwzględnieniem stanu oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2005 r. w następujący sposób: oszczędności 96.089,25 zł, dochody (przychody) 25.465,22 zł, wydatki 308.527,48 zł. Nadwyżka tak ustalonych wydatków nad przychodami wyniosła 186.973,01 zł, w przeliczeniu na jednego małżonka 93.487 zł, od której to kwoty obliczono 75% podatek w wysokości 70.115 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu G. S. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego m.in. poprzez niezrealizowanie wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r., niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuprawnioną ocenę zebranego materiału dowodowego. Celem uzupełnienia braków postępowania dowodowego wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: H. J., B. R., M. W., T. S., M. P., G. S., I. S. i M. M. W odwołaniu powołano się również na niepodnoszoną dotychczas kwestię pożyczki udzielonej przez syna G. S. w kwocie 65.000 zł, z czego 20.000 zł miało zostać przelane na konto w dniu 29 lipca 2006 r., pozostała zaś kwota miała zostać przekazana do ręki. Do odwołania załączono warunkową umowę sprzedaży z dnia 25 lipca 2006 r. na okoliczność sposobu płatności kwoty 290.000 zł, bankowe potwierdzenie przelewu z dnia 29 lipca 2006 r. na okoliczność zawarcia umowy pożyczki kwoty 20.000 zł oraz umowy przekazu pożyczki, oświadczenie I. J. na okoliczność sposobu oraz czasookresu przekazania darowizny przez J. J. na rzecz K. S. oraz wysokości przekazanych środków pieniężnych. Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 64.202 zł. Organ odwoławczy uwzględnił dokonaną przez podatniczkę korektę wydatków związanych z brakiem ponoszenia wydatków na restauracje, hotele, kulturę, rekreację, wydatków na alkohol i wyrobów tytoniowych. Nie uwzględniono natomiast korekty wydatków na łączność. Dyrektor nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatniczki odnośnie do otrzymanej przez nią pożyczki w kwocie 65.000 zł na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka zmieniała składane w tym zakresie wyjaśnienia w zależności od wyników postępowania. Przedstawiana przez nią wersja odbiegała od wersji syna, a także pozostawała w sprzeczności z jej wyjaśnieniami. Dyrektor podniósł, że podatniczka powoływała się na fakt posiadanych oszczędności z tytułu pracy poza granicami Polski w kwocie 350.000 zł, w związku z czym pożyczka udzielona przez syna na zakup nieruchomości za 290.000 zł wydawała się być zbędna. Ponadto dochody uzyskiwane w tym okresie przez syna i jego żonę nie usprawiedliwiały jej wysokości. Pożyczka ta nie została zgłoszona we właściwym organie podatkowym. Nie powiodła się również próba udowodnienie udzielonej pożyczki przez kuzynkę z Ukrainy poprzez dołączenie do odwołania oświadczenia syna J. J.. Do powyższych wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut pominięcia informacji otrzymanych z [...] Oddziału Straży Granicznej w P. dotyczących osób przekraczających granicę w 2000 r., gdyż ze złożonego przez I. J. oświadczenia wynikało, że J. J. miała przekazać pieniądze w latach 2001–2004, a nie w 2000 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia na dzień dokonywanych rozliczeń inflacji i denominacji pieniądza organ odwoławczy wskazał, że byłoby to dla podatniczki wyjątkowo niekorzystne, w związku z czym wziął po uwagę najbardziej korzystny dla podatniczki kurs dolara na czarnym rynku. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut niedokonania waloryzacji, gdyż waloryzacji można byłoby dokonać, gdyby bezspornie zostało wykazane, że podatniczka lokowała oszczędności pochodzące z "legalnych źródeł", podczas gdy tego nie dowiedziono. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie podatniczki, w którym wskazała ona, że oszczędności inwestowała w zakup dewiz i złota, który to fakt nie został udowodniony, ale w oparciu o te twierdzenia dokonywanie waloryzacji byłoby bezzasadne. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że skoro strona posiadała oszczędności w dolarach i złocie, to powinna bezspornie wskazać, kiedy i gdzie dokonała ich sprzedaży oraz jaką kwotę z tego tytułu uzyskała, aby ustalić jak najbardziej wiarygodną kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. Na zmianę decyzji organu odwoławczego nie wpłynął również podnoszony zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu oszczędności podatniczki, uzyskanych z dodatkowej pracy męża w Libii. Poddając analizie ten zarzut Dyrektor wskazał, że K. S. w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów na to, że przywiózł do Polski pieniądze (dolary) z dodatkowo wykonywanej pracy w Libii. Ponadto, co przyznała również sama odwołująca, zarobione pieniądze nie zostały opodatkowane ani w Libii, ani w Polsce, nie stanowiły również dochodów zwolnionych od opodatkowania. Dyrektor zaakcentował, że Polska nie posiadała z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznaczało, że mąż podatniczki osiągnięty dochód z ww. tytułu winien był opodatkować. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że mienie zgromadzone przed rokiem 2005, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", musi mieć walor legalności, tj. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zarobione nielegalnie kwoty pieniężne w Libii nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w 2006 r. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut popełnienia przez organ pierwszej instancji błędu rachunkowego, który spowodował zaniżenie dochodów K. S. za 2001 r. o kwotę 10.000 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że wskazany przez organ pierwszej instancji dochód w kwocie 2.924 zł za ww. okres wynika ze złożonego przez podatniczkę zeznania rocznego za 2001 r. K. S. dokonując wspólnego rozliczenia z żoną z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (PIT–37) wykazał przychody z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości brutto 12.683,40 zł, potrącony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 933,40 zł oraz zapłacone składki zdrowotne w wysokości 982,95 zł. Ponadto w rozliczeniu wykazał, że w 2001 r. poniósł wydatki z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w wysokości 7.878,79 zł. Zwrot podatku wynikający z rozliczenia rocznego z 2000 r. wyniósł 35,80 zł. Zatem dochód z 2001 r., który mógł przyczynić się do zgromadzenia oszczędności, wyniósł w zaokrągleniu 2.924 zł i został prawidłowo wskazany przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: H. J. i B. R., na okoliczność mającej mieć miejsce w maju 2000 r. wizyty w Polsce J. J., Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na to, że na podstawie innych dowodów, w tym zeznań K. S., ustalono, że brak było świadków przekazania rzekomej darowizny. Ponadto, nawet pomyślna próba potwierdzenia wizyty J. J. w Polsce w maju 2000 r. nie potwierdziłaby faktu przekazania pieniędzy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego G. S. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu rażącej niezgodności z prawem i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. naruszenie zasady legalizmu oraz czynnego udziału skarżącej w toczącym się postępowaniu podatkowym, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez faktycznego zapoznania się ze stanowiskiem skarżącej zawartym w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego w sprawie materiału z dnia 13 grudnia 2010 r. oraz nieuwzględnienie i pominięcie w zaskarżonej decyzji wniosków (w tym wniosków dowodowych), twierdzeń oraz zarzutów podniesionych przez skarżącą, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz dowolność oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) rażąco błędne oraz sprzeczne z zebranym w sprawie materiale dowodowym przyjęcie braku zwrotnego charakteru części przychodów skarżącej w wysokości 65.000 zł, służących pokryciu wydatku związanego z zakupioną w dniu 4 sierpnia 2006 r. nieruchomością za kwotę 290.000 zł i błędne przyjęcie, iż poniesiony przez skarżącą wydatek na zakup nieruchomości nie został w ww. części sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez syna skarżącej, tj. z oszczędności zgromadzonych przez nią i jej męża, poprzez: - poczynienie ustaleń przeciwko osnowie dokumentu, tj. potwierdzenia przelewu kwoty 20.000 zł (II rata za dom), która została zapłacona w drodze przekazu, bezpośrednio z rachunku pożyczkodawcy, tj. G. S., na rachunek zbywcy nieruchomości, - poczynienie ustaleń sprzecznych z zeznaniami przesłuchanych przez organ odwoławczy świadków, w szczególności G. i I. S. i wyjaśnieniami i przesłuchaniami męża skarżącej jednoznacznie wskazujących na fakt udzielenia pożyczki kwoty 65.000 zł, okoliczności zwrotu części pożyczki oraz przyczyn nieotrzymania zwrotu całej pożyczonej kwoty, - oparcie w całości ustaleń w ww. zakresie na wadliwiej interpretacji oświadczenia męża skarżącej złożonego w dniu 23 września 2008 r., z którego zarówno wynika udział syna G. w zapłacie dwóch rat, jak i obawa przed ewentualnymi kolejnymi negatywnymi konsekwencjami, jakie mogłyby wyniknąć dla jej syna G., z faktu ujawnienia przed organem kontroli okoliczności udzielenia przez niego pożyczki kwoty 65.000 zł, b) wadliwą ocenę zdolności do generowania przez skarżącą oszczędności, poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, iż: - skarżąca nie miała zwiększonych zdolności do generowania oszczędności w związku z otrzymywaniem przez nią oraz jej męża produktów żywnościowych w zamian za pomoc w pracach w gospodarstwach rolnych trzech zaprzyjaźnionych rodzin, co spowodowało zmniejszenie o co najmniej 2/3 w stosunku do przeciętnego (na podstawie danych statystycznych GUS) poziomu wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym na zakup produktów żywnościowych, - dewizy pochodzące ze świadczonej przez męża skarżącej pracy na kontraktach w ZSRR oraz Libii (wraz z dodatkowymi przychodami z tytułu prowadzenia sklepu), mogące służyć w pierwszej kolejności pokryciu bieżących kosztów, nie miały wpływu na zwiększoną zdolność generowania oszczędności w okresach pracy za granicą oraz w okresach bezpośrednio po powrocie do kraju, c) rażącego błędu metodologicznego, polegającego z jednej strony na niezwaloryzowaniu przez organ pierwszej instancji zgromadzonych przez podatniczkę w latach 1995–2005 oszczędności, z drugiej zaś na poddaniu ich denominacji, co doprowadziło do ich rażącego zaniżenia (vide treść odwołania i załącznika wyliczającego urealnioną w oparciu o wskaźnik waloryzacyjny, tj. przeciętne miesięczne wynagrodzenie, wartość zgromadzonych przez skarżącą i jej męża oszczędności), a tym samym poczynienie sprzecznych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ustaleń, prowadzących do absurdalnych wniosków m.in. o zdolności zgromadzenia przez skarżącą oraz jej męża, przez okres ponad 30 lat pracy zawodowej (tj. do dnia 31 grudnia 1994 r.), oszczędności w kwocie niewiele przekraczającej 10.000 zł, wskutek czego całkowicie niemożliwym okazało się określenie rzeczywistej wysokości zgromadzonych przez skarżącą i jej męża oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r., konsekwencją czego organ odwoławczy poprzez ww. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego rażąco zawyżył wydatki skarżącej i jej męża w latach 1965–2005, oraz zaniżył wartości zgromadzonych oszczędności (na dzień 31 grudnia 2005 r.), prowadząc do wadliwego ustalenia (zawyżenia) podstawy opodatkowania z tytułu dochodu ze źródeł nieujawnionych, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez jedynie częściowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, oraz niewyjaśnienie skarżącej powodów nieprzeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez nią w toku postępowania wniosków dowodowych, 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, oraz w jego wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 grudnia 2010 r., a to wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków H. J., B. R., M. W., T. S. i M. P., oraz I. J., pomimo potrzeby wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez skarżącą, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w formie postanowienia o zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania wnioskach dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: H. J., B. R., M. W., T. S., M. P. oraz I. J., 6. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, oraz niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie w trakcie postępowania przez organ odwoławczy wszystkich wskazanych w odwołaniu oraz w wypowiedzeniu się w spawie zebranego materiału dowodowego z dnia 13 grudnia 2010 r. dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: a) przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków H. J., B. R. oraz T. S., oraz I. J., na mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związane z udzieloną mężowi skarżącej przez jego kuzynkę J. J. darowizną kwoty 30.000 USD, b) nieskonfrontowanie oświadczenia syna J. J. – I. J., z pozostałymi zawnioskowanymi przez skarżącą dowodami, w tym z jego zeznaniami, a tym samym bezpodstawne oraz przekraczające swobodę ocenę dowodu odmówienie wiarygodności treści złożonego przez syna darczyńcy oświadczenia, konsekwencją czego organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję w ww. zakresie na niepełnym materiale dowodowym, prowadzącym do nieuwzględnienia przychodów męża skarżącej pochodzących z otrzymanej darowizny, która – obok pokrycia wydatków – dodatkowo zwiększyła istotnie zdolność generowania oszczędności przez podatników, a którego konsekwencją z kolei było rażące zawyżenie podstawy opodatkowania przez organ kontroli, Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie przychodów podatniczki w 2006 r. o wartość przychodu zwrotnego z tytułu udzielonej przez G. S. pożyczki w kwocie 65.000 zł, oraz skrajnie rażące zaniżenie wartości zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych (oszczędności oraz wartość otrzymanej darowizny), a tym samym rażące zawyżenie podstawy opodatkowania (różnicy między wydatkami, a przychodami oraz zgromadzonym mieniem), 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie stawki podatkowej 75%, dla kwoty rzekomej nadwyżki wydatków podatniczki i jej męża w 2006 r. nad wysokością uzyskanych przychodów i wartością zgromadzonego mienia, 3. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie w sprawie, w odniesieniu do otrzymanych w latach 2000–2003 przez męża skarżącej pod tytułem darmym świadczeń od J. J., w łącznej kwocie 30.000 USD, która winna podlec opodatkowaniu według stawki 20% i tym samym błędne przyjęcie, iż kwota otrzymanej darowizny – jako przychód opodatkowany wg ww. stawki – nie może służyć skarżącej do pokrycia jego wydatków w roku 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 124/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zawnioskowanego przez skarżącą. Naruszyły tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę na specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podkreślając, że zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w tym postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydane w sprawie rozstrzygnięcia zapadły przedwcześnie, a wyciągnięte przez organ wnioski nasuwają wątpliwości w świetle zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Sąd przyznał, że wprawdzie organ podjął starania zmierzające do ustalenia zarówno wydatków jak i dochodów uzyskiwanych przez skarżącą i jej małżonka, niemniej jednak pominięcie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, zmierzających do odmiennych od organu ustaleń, czyni słusznym zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i czyni dokonane przez organ rozważania bezpodstawnymi. WSA w Rzeszowie podniósł, że wnioski dowodowe skarżącej zmierzały z jednej strony do zmniejszenia ustalonych przez organ wydatków, z drugiej zaś do zwiększenia uzyskiwanych dochodów i możliwości poczynienia oszczędności, które w ostatecznym rozrachunku miały usprawiedliwiać poniesione wydatki. Sąd podał, że zarzucając organom zawyżenie wysokości ponoszonych wydatków skarżąca wskazała, iż w zaspakajaniu codziennych potrzeb korzystała z pomocy zaprzyjaźnionych rodzin i prowadzonych przez nie gospodarstw rolnych, a także świadczeń w naturze, które otrzymywał jej mąż w zamian za świadczoną pomoc, co wpłynęło na zmniejszenie ponoszonych wydatków o 2/3 w stosunku do średniomiesięcznych wydatków ponoszonych przez statystyczną rodzinę, podczas gdy organ przyjął, że stosunek wydatków podatnika do wydatków statystycznych wynosił 68%. Sąd wskazał, że organ przyjął, iż mało prawdopodobne mogłoby być, że otrzymywane przez skarżącą produkty żywnościowe zaspakajały potrzeby gospodarstwa w zakresie przez nią wskazanym, podczas gdy skarżąca zamierzała to wykazać na podstawie zeznań T. S. i M. P. W świetle powyższego WSA w Rzeszowie uznał, że dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia były przedwczesne. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że zasadniczy zarzut dotyczący istniejących po stronie skarżącej i jej męża aktywów finansowych zmierzał do wykazania, iż główny wydatek poniesiony przez nich na zakup domu w wysokości 290.000 zł został częściowo pokryty ze środków pochodzących z darowizny udzielonej przez kuzynkę J. J. Sąd nie zgodził się z organem, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, w postępowaniu odwoławczym dołączyła bowiem oświadczenie syna J. J. mające potwierdzić powyższą okoliczność, a ponadto wniosła o przesłuchanie H. J., B. R. i M. W. na okoliczność wizyt darczyńcy i częstotliwości jej pobytu w Polsce. Organ odwoławczy nie dopuszczając zawnioskowanych dowodów powołał się na wyniki przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, z którego wynikać miało, że wyżej wymieniona nie przekraczała terytorium RP, jak też nie zgłaszała przewożenia dewiz. Zdaniem WSA w Rzeszowie również w tym przypadku organ dopuścił się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, dając prymat dowodom przeprowadzonym przez siebie nad zawnioskowanymi przez skarżącą. Takie działanie nie może uchodzić za usprawiedliwione zasadami ekonomiki postępowania. Zasada ta jest niejako dopełnieniem wszelkich innych zasad formułowanych w postępowaniu podatkowym, ale nie może mieć pierwszeństwa przed prawidłowością procesu dowodowego. Jakkolwiek organ nie byłby utwierdzony we własnym przekonaniu nie może dać temu wyrazu dopóki przeciwne zawnioskowane dowody nie zostaną przeprowadzone. W przeciwnym razie i tak inkwizycyjne z założenia postępowanie podatkowe z punktu widzenia skarżącej przerodziłoby się w proces oskarżycielski. W ocenie Sądu podobnie wyglądała sytuacja odnośnie udowodnienia drugiego ze źródeł finansowania wydatków, tj. pożyczki udzielonej przez syna G., na którą to okoliczność skarżąca przedstawiła wnioski dowodowe w postaci przesłuchania G. S., I. S. i M. M. Sąd podkreślił, że w sprawach dotyczących wymierzenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Organ podatkowy w takich sprawach powinien z dodatkową starannością odnosić się do inicjatywy dowodowej podatnika i z ostrożnością podchodzić do nawet nieudolnie formułowanych w tym zakresie wniosków. Mając powyższe na uwadze WSA w Rzeszowie uznał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Z uwagi na to, że stwierdzone uchybienia dotyczą prawidłowości zebrania materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne uchylić zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. Tylko bowiem takie rozstrzygnięcie odpowiadać będzie interesom skarżącej i zapewnieniu jej prawa do dwuinstancyjności postępowania. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego D. R., wnosząc o uchylenie go całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne, wskutek pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, zmierzających od odmiennych od organu ustaleń, w szczególności wniosków z zeznań świadków: T. S., M. P., H. J., B. R., M. W., G. S., I. S. i M. M. oraz dowodu w postaci oświadczenia syna J. J., i przekroczenie w ten sposób zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe z uzasadnionych przyczyn, wymienionych w art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniły części tych wniosków dowodowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie dokonując w sposób wyczerpujący zebrania materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do wykazania zmniejszenia ustalonych przez organ wydatków oraz zwiększenia uzyskiwanych dochodów; 3. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, pomimo że z akt sprawy wynika, iż zostały przeprowadzone zawnioskowane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków G. S., I. S. i M. M. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia 15 grudnia 2010 r. i w odpowiedzi na skargę. G. S., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego K. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony był zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G. S., I. S. i M. M. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 498/10, LEX nr 1151357). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09 (LEX nr 746707) z przepisu tego wynika nakaz wyprowadzenia oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Do naruszenia art. 133 P.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 415/11, LEX nr 1136228). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wnioski dowodowe strony w postaci przesłuchania ww. świadków powinny być dopuszczone, choćby organ był "utwierdzony w własnym przekonaniu" co do pełnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przesłuchał w dniu 4 października 2010 r. tychże świadków na okoliczność udziału G. S. w finansowaniu zakupu domu przez małżonków K. i G. S.. WSA w Rzeszowie dysponował protokołami z zeznań tych świadków. W decyzjach i w odpowiedzi na skargę organy podatkowe poddały szczegółowej ocenie zarówno zeznania ww. świadków, jak i strony skarżącej, oraz wyjaśniły, dlaczego uznały, że G. S. nie udzielił pożyczki na zakup domu. Pomimo tego Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód taki nie został przeprowadzony i kwestia udzielenia pożyczki nie została wyjaśniona. Całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny zeznań oraz stanowisk skarżącej i organu podatkowego stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OZ 238/12, LEX nr 1145168). Uzasadniony był także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). WSA w Rzeszowie nakazał organowi podatkowemu dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: H. J., B. R. i M. W., nie wskazując, jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa dopuszczenia takiego dowodu. Zdaniem strony skarżącej i Sądu osoby te mogły zeznawać na okoliczność częstotliwości wizyt J. J. w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały pełne podstawy, aby odmówić przeprowadzenia takiego dowodu, albowiem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, czy J. J. odwiedzała Polskę, ale czy przekazała stronie skarżącej kwotę 30.000 USD. Z zeznań strony wynika, że przekazanie tej kwoty nastąpiło bez udziału świadków. Kwestia rzekomego przekazania przez J. J. ww. kwoty była szczegółowo analizowana przez organy, które wskazały na brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie całkowicie niezgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego twierdzenia strony, że obywatelka Ukrainy na osobności wręczyła swojemu kuzynowi kwoty stanowiące równowartość 122–172 średniego wynagrodzenia w tym kraju. Organy podatkowe wskazały, że zeznania K. S. i oświadczenie syna zmarłej J. J. były sprzeczne co do dat darowizn, a przede wszystkim okoliczności, czy była to darowizna, jak początkowo stwierdziła strona skarżąca, czy też przekazanie środków na zakup nieruchomości dla J. J. w okolicach P. Do tych kwestii WSA w Rzeszowie powinien się odnieść w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dysponując pełnym materiałem dowodowym. Podobnie przedstawia się kwestia uznania przez Sąd pierwszej instancji konieczności przesłuchania w charakterze świadków T. S. i M. P. na okoliczność przekazywania stronie skarżącej środków żywnościowych z prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Sąd nie wskazał bowiem, jaki wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć pominięcie takiego dowodu. W szczególności zauważyć należy, że organ dysponował zeznaniami małżonków ww. osób i dokonał wyliczeń, jaki wpływ (32%) na wydatki strony skarżącej miało korzystanie z pomocy żywnościowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka ww. osób, bowiem zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszym przypadku WSA w Rzeszowie dysponował dowodami w zakresie przekazywania stronie skarżącej płodów rolnych. Organy podatkowe i strona skarżąca dokonały w oparciu o te dowody wyliczeń, jaki wpływ wywierało to na koszty utrzymania małżonków S. Rzeczą Sądu było wobec tego uznanie, które z wyliczeń przyjmuje za wiarygodne. Na marginesie należy zauważyć, że w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy – a strona nie zgłasza wniosków dowodowych. Nadto, co również istotne, w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, ocena wypełnienia przez organy obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej winna być dokonywana z uwzględnieniem specyfiki, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [red.] Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Jednocześnie w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dochodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1857/10, LEX nr 1145431, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1693/10, LEX nr 1145415). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., materiał dowodowy, który zgromadzony został w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, ma cechy kompletności. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I GSK 110/08, LEX nr 594374). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie więc merytoryczna kontrola zaskarżonej decyzji, w tym ocena wiarygodności twierdzeń strony co do zgromadzonego mienia służącego sfinansowaniu wydatków za 2006 r. w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]