II FSK 2218/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Andrzej Melezini, Sędzia WSA (del.), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 656/23 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4132.3.2023 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 656/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Singapurem, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym sąd wydał wyrok w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących w transporcie; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalania definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonania przez stronę traktatu; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust.5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo, iż podatnik uiszcza podatek od wynagrodzenia za pracę na statku morskim w państwie źródła, tj. w Singapurze; 13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżący i jego pełnomocnik nie skorzystali z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie koncentruje się na istnieniu podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., które zdaniem skarżącego będą niewspółmiernie wysokie do przewidywanego podatku do zapłaty za ten rok. Skarżący wywodził bowiem, że z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Singapurze, będzie on mógł skorzystać z rozwiązania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. 3.2. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 p.p.s.a. Ocena zarzutów procesowych wymaga jednakże uprzedniej oceny zarzutów uchybienia prawu materialnemu. Od wykładni przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Singapurem, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443), dalej: "Konwencja PL-SG" zależy bowiem zakres faktów, jakie podlegały w tej sprawie ustaleniu. 3.3. W tym zakresie skarżący odwoływał się w podstawach kasacyjnych albo ogólnie do całej Konwencji, albo do jej przepisów. Wskazał jako naruszone art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, uzasadniając je wykonywaniem przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku. Tymczasem art. 14 Konwencji dotyczy dochodów osiąganych z wolnych zawodów i ma tylko 2 ustępy. Art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji dotyczy metod unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Dozwala Polsce przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Przepisów tych nie stosował ani organ w zaskarżonej decyzji (stosował art. 15 ust. 3 Konwencji – s.10 decyzji), jak i sąd pierwszej instancji (s. 8-9 uzasadnienia). Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej , a z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.), która to w tej sprawie nie zachodzi. Nie może zatem poprawiać, precyzować zarzutów skargi kasacyjnej. Pogląd ten jest już ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie i w poglądach piśmiennictwa. Jeśli strona powołała wadliwie przepisy, które jej zdaniem zostały naruszone, to sąd odwoławczy nie może zastąpić jej w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych. W tym przypadku wprawdzie strona odnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do pojęcia transportu morskiego, jednak nawet tam nie przywołała jako naruszonych przepisów Konwencji PL-SG, które dotyczą wynagrodzenia z pracy najemnej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 (przepis nieistniejący i niestosowany w tej sprawie) i art. 22 ust. 1 lit. b (przepis niestosowany przez sąd i organ) uznać należało za bezzasadne. 3.4. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu. Powołany przepis Konwencji PL-SG brzmi w wersji polskiej następująco: "określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". W wersji angielskiej ma on brzmienie następujące: "the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;" W obu przypadkach odnosi się on zatem do pojęcia transportu międzynarodowego. Definicja w języku polskim zawiera błąd logiczny polegający na użyciu w definiensie definiendum (idem per idem). Zdefiniowano bowiem transport międzynarodowy jako wszelki transport. Tego błędu nie popełniono w wersji umowy w języku angielskim, tym niemniej w każdej z tych wersji językowych, choć użyto określenia "transport", to go nie zdefiniowano w sposób właściwy tylko dla tej konwencji. Skupiono się natomiast na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Pojęcie transportu może dotyczyć jego wykonywania na wodach międzynarodowych. Jednak definicja dotyczy zakresu terytorialnego transportu, a nie – pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych jako takiej, z której dochód może być opodatkowany przez więcej niż jedno państwo. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na wykazaniu, że skarżący powoływał się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie z uwagi na pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, ale na eksploatowanie statku na wodach międzynarodowych (s. 17 pkt 33 skargi kasacyjnej). Tym samym także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w żaden sposób nie odnosi się do pojęcia wód międzynarodowych lub eksploatacji statku na wodach międzynarodowych. 3.5. Do definicji wód międzynarodowych nie odnosi się również art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji PL-SG, przywołany w zarzucie II.5 skargi kasacyjnej. Definiuje on pojęcie "obywatel Umawiającego się Państwa". Nie był on przedmiotem wykładni ani organu, ani sądu pierwszej instancji, nie wiadomo zatem dlaczego skarżący zarzuca organom "tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonania przez stronę traktatu". 3.6. Strona zarzuciła także sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust.5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo, iż podatnik uiszcza podatek od wynagrodzenia za pracę na statku morskim w państwie źródła, tj. w Singapurze. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym , ale jedynie (co słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji) , że jeśli ulga abolicyjna może być przyznana na podstawie art.27g ust. 1 u.p.d.o.f., to wówczas wielkość odliczenia nie jest limitowana. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., to skarżący zdaje się pomijać, że przepis ma zastosowanie do tych osób, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w innym państwie i nieograniczonemu w Polsce. Dotyczy on możliwości zniwelowania niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Polską a państwem, w którym podatnik ma ograniczony obowiązek podatkowy lub w przypadku braku takiej umowy i istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego w innym państwie i nieograniczonego w Polsce (art.27g ust. 1 odsyła do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Najpierw zatem w tym wypadku należało ustalić, czy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez skarżącego mogło być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Singapurze. Organ, a następnie sąd pierwszej instancji oceniały, czy w tym wypadku Konwencja PL-SG miała zastosowanie. Zastosowały się zatem do art.4a u.p.d.o.f., choć wynik możliwości zastosowania art.4a u.p.d.o.f. nie był zgodny z oczekiwaniami skarżącego. 3.7. Nie są także zarzuty dotyczące naruszenia zasady równości. Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Wybór przez umawiające się państwa sposobów unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych dochodów i podatników nie może być zatem rozpatrywany w kontekście art. 84 Konstytucji RP. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają spory między poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi, nie odnoszą się do przepisów krajowych, określających przedmiot i podmiot opodatkowania. Sytuację skarżącego w świetle art. 84 Konstytucji RP należy zatem porównywać z podatnikami opodatkowanymi na podstawie zasad prawa krajowego, a nie – w odniesieniu do sposobów rozwiązywania problemu podwójnego opodatkowania z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i ograniczony w innym państwie. W tym zakresie należy zauważyć, że polski ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe dla marynarzy w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., wersja obowiązująca w 2021 r.), zgodnie z którym dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską. Przepisy krajowe również zatem uzależniają zwolnienie podatkowe od wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. 3.8. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Istotnie, organ skupił się na rodzaju i typie statku, na którym wykonywał pracę najemną skarżący. Nie kwestionował, że statek ten poruszał się po wodach międzynarodowych, a jedynie uznał, że kwestia ta nie ma znaczenia. Wyjaśnił wszak, że art. 27g ust.5 u.p.d.o.f. nie ustanawia prawa do ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej poza terytorium lądowym państw, a na tym właśnie przepisie strona skarżąca opiera obecnie swoją argumentację. Nie można nie zauważyć, że skarżący przedstawiał dokumenty wskazujące na osiąganie dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo singapurskie. Nie uprawdopodobnił, że z tego tytułu powstanie po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy w Singapurze na podstawie Konwencji PL-SG. To na nim, nie na organie, ciążył obowiązek uprawdopodobnienia tego faktu, jeśli chciał uzyskać ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a o.p. Organ nie przerzucał więc na niego obowiązku dowodowego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo zmiany argumentacji uzasadniającej, zdaniem skarżącego, ograniczenie poboru zaliczek, strona skarżąca sformułowała większość zarzutów w taki sposób, że koncentrowały się one na kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie wykazała natomiast podstaw do zastosowania Konwencji PL-SG w przypadku wykonywania pracy na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowycieh, co jest istotne zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 lit. b Konwencji PL-SG. 3.10. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA J.Płusa s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka