II FSK 2258/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1430/15 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Spór w niniejsze sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zatrzymany przez stronę zadatek otrzymany na poczet sprzedaży nieruchomości (stacji paliw) na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 grudnia 2007 r. stanowi przychód z innych źródeł o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w zw. z art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". A jeśli tak to czy w realiach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z drugą decyzją w tej samej sprawie, co wypełniałoby przesłanki z art.247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., zwanej dalej "OP") bądź ze zwolnieniem przedmiotowym określonym w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.- pełen tekst uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA". 3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono: 1/naruszenie prawa procesowego tj. art.120, art.122 i art.187 OP poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; 2/naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : a/ wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną tj. naruszenia art.247§1 pkt 4 OP w zw. z art.30c u.p.d.o.f., b/ niezastosowanie zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., c/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.394 k.c. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut nieważności decyzji, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jedynie konsekwencją błędnego zdaniem skarżącego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art.394 k.c. W tej sytuacji zasadne jest dokonanie analizy zarzutów procesowych po zweryfikowaniu zarzutów prawa materialnego. 4.2. W pierwszej kolejności należy rozpoznać podniesiony zarzut nieważności decyzji na podstawie art.247§1 pkt 4 OP. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Odnotować należy, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta wydana została jednak na podstawie art.30c ust.1 u.p.d.o.f. czyli określała podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym. W świetle zaś art.30c ust.6 u.p.d.o.f. dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Podatnicy składają także w tym zakresie odrębne zeznania podatkowe : PIT-36L (dochód opodatkowany liniowo) oraz PIT-36 (dochód opodatkowany na zasadach ogólnych). W sytuacji zatem, gdy podatnik uzyskuje w danym roku podatkowym zarówno dochód opodatkowany liniowo jak i dochód opodatkowany na zasadach ogólnych organ podatkowy kwestionując dokonanie rozliczeń w obu ww. zakresach wydaje oddzielne decyzje w tym zakresie i bynajmniej nie stanowi to naruszenia art.247§1 pkt 4 OP. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest zatrzymany zadatek z tytułu niewykonania umowy przedwstępnej z dnia 5 grudnia 2007 r., a nie przychód ze sprzedaży składników majątku o których mowa w art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 6.06.2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, dostępna na CBOSA). W sytuacji, gdy jedna ze stron zatrzymuje otrzymany zadatek, zastosowanie będą miały przepisy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem powołanej normy prawnej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (stacji paliw), a więc nie nastąpiło przeniesienie własności na kupującego, przychód z tytułu otrzymania zadatku powstał w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1a powyższej ustawy, dochody z innych źródeł podlegają sumowaniu z innymi dochodami. Na mocy przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast zgodnie z przepisem 45 ust. 4 ww. ustawy, w tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek. Reasumując należy stwierdzić, że otrzymany zadatek w momencie jego zachowania przez skarżącego (w 2008 r.) będzie stanowił przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 tej ustawy, według skali podatkowej i nie podlega on opodatkowaniu podatkiem liniowym na podstawie art.30c ust.1 u.p.d.o.f. Tym samym zasadne było wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art.27 u.p.d.o.f. 4.3. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., u podstaw którego legło przekonanie skarżącego, że zadatek zatrzymany w związku z odstąpieniem od umowy stanowi ryczałtowe odszkodowanie wynikające z przepisów odrębnej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wynikający z orzecznictwa NSA pogląd, że "przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku powstałego u poszkodowanego podatnika z winny innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby pełne naprawienie szkody. Konstatacja ta ma odniesienie wyłącznie do odszkodowania za poniesione przez poszkodowanego straty /damnum emergens/. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania za utratę korzyści jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum secans/. Osiągnięcie korzyści stanowi przysporzenie majątkowe. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ratio legis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia więc tezę, że pojęcie odszkodowania na gruncie tego przepisu ma węższe znaczenie od znaczenia nadanego temu pojęciu w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku odszkodowań, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 335/05 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Zatrzymany tytułem odszkodowania zadatek jest w istocie odszkodowaniem za utracone korzyści, a nie za poniesioną stratę, nie mieści się więc w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten zresztą wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przepisów regulujących wprost wysokość lub zasady ustalania zadatku, który może ulegać przepadkowi stając się odszkodowaniem trudno poszukiwać w przepisach odrębnych ustaw. Nie może za takową uchodzić k.c., który w art. 394 § 1 normuje wyłącznie skutki zadatku danego przy zawarciu umowy, nie mówiąc nic o jego wysokości, czy zasadach ustalania. Te ostatnie – w razie niewykonania umowy – obejmują jedynie wskazanie, że druga strona, która odstępuje od umowy, jeżeli sama zadatek dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. To za mało, zdaniem Sądu, by przypisać zatrzymanemu zadatkowi funkcję odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem zatrzymany zadatek nie pełni funkcji odszkodowania w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. to w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego (art.120. art.122 i art.187 OP), bowiem w jego ramach strona zarzucała, że organ nie ustalił jaką rzeczywistą szkodę poniosła w związku z niezawarciem umowy przyrzeczonej. 4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.