II FSK 2277/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 339/11 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 339/11, uwzględnił skargę G. R. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 grudnia 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił Skarżącemu zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Skarżący zapłacił zaległość w ratach: w dniu 10 marca 1998 r. uiścił kwotę 34.297,30 zł, a w dniu 8 kwietnia 1998 r. kwotę 46.543,90 zł – łącznie 80.841,20 zł. Skarżący ponadto zapłacił w dniu 10 marca 1998 r. kwotę 31.552,97 zł, a dniu 8 kwietnia 1998 r. kwotę 40.068,80 zł tytułem odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego (71.621,77 zł). Łącznie Skarżący zapłacił 152.462,97 zł. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2000 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy po stronie Skarżącego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zwrócił Skarżącemu w dniu 13 września 2000 r. nienależnie zapłacony podatek (kwota główna zaległości) i odsetki za zwłokę wraz z oprocentowaniem liczonym od kwoty głównej nienależnie zapłaconego podatku (82.921,80 zł) – łącznie 235.384,77 zł. W dniu 31 grudnia 2003 r. Skarżący złożył wniosek o wypłacenie oprocentowania liczonego od kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił ich wypłacenia. Zdaniem organu, treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.) w jego brzmieniu z dnia 13 września 2000 r. nie dawała podstawy do uznania odsetek od zaległości za równoważne z zaległością. Stąd też, skoro nie stosowało się względem nich art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlegały one oprocentowaniu. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 maja 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącego i wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04) uchylił decyzje organów obu instancji. W jego ocenie, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. były niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpoznawszy skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1019/06) uchylił powyższy wyrok i oddalił skargę. W tym stanie rzeczy Skarżący złożył do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Na wniosek Skarżącego, postanowieniem z dnia 27 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2004 r. Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dyspozycję art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. organ uchylił dotychczasową decyzję z dnia 19 maja 2004 r. i orzekł co do istoty sprawy. Stosując art. 78a Ordynacji podatkowej organ obliczył, że Skarżącemu należało zwrócić kwotę 36.377,66 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że łączna kwota, jaką należało wypłacić Skarżącemu w dniu 13 września 2000 r. wynosiła 309.124,97 zł, podczas gdy wypłacono mu 235.384,77 zł., tj. 76,14% należności. Do zapłaty pozostało więc jeszcze 36.377,66 zł, czyli 23,86% kwoty 152.462,97 zł (kwota główna zaległości i odsetki za zwłokę), wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 8 kwietnia 1998 r. (dzień powstania nadpłaty) do dnia zapłaty. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 78a Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, dokonując proporcjonalnego rozliczenia nadpłaty, organ wyliczył oprocentowanie jedynie od należności głównej, podczas gdy taką samą operację powinien dokonać również dla należności wynikającej z nienależnie zapłaconych odsetek. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, zważywszy na opisane powyżej okoliczności, suma zwróconego Skarżącemu podatku nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, dlatego zwróconą kwotę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania (art. 78a Ordynacji podatkowej). Nie było natomiast możliwe oprocentowanie różnicy pomiędzy kwotą, którą należało wypłacić (309.124,97 zł), a kwotą wypłaconą (235.384,77 zł), czyli kwoty 73.740,20 zł. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały bowiem naliczenia odsetek za zwłokę od odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty, czyli kwoty 309.124,97 zł, natomiast kwota 73.740, 20 zł nadpłatą nie jest. Tym samym, stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej do zapłaty pozostało 36.377,66 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia powstania nadpłaty do dnia zapłaty. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucono jej naruszenie między innymi: - art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie naliczanie pełnej kwoty oprocentowania nadpłaty, pomimo że wskazany przepis nakazuje zwrot nadpłaty wraz z odsetkami; - art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowej do ich dyspozycji; - art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie wyrównanie w pełnym zakresie poniesionej przez Skarżącego szkody. Równocześnie, obok trybu wznowieniowego przewidzianego w Ordynacji podatkowej, Skarżący złożył skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. W wyniku jej wniesienia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 2425/10) uchylił swój wcześniejszy wyrok z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1019/06) i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym, w obrocie prawnym pozostał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04), którym uchylono decyzje organów z dnia 27 lutego 2004 r. i dnia 19 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym znajduje się prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2004 r. Decyzja ta została uchylona również w trybie wznowieniowym decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Niemniej jednak wydanie nowej decyzji w oparciu o wskazany powyżej wyrok nie byłoby zasadne. Analogiczny skutek procesowy wiąże się bowiem z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 9 grudnia 2010 r., którą uchylono decyzję z dnia 19 maja 2004 r. i przyznano Skarżącemu kwotę 36.377,66 zł. Decyzja ta, co do zasady, zbieżna jest – w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji – z wytycznymi sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Następnie sąd administracyjny pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu są dwie kwestie: oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych oraz oprocentowanie oprocentowania odsetek od zaległości podatkowych. Sąd podzielił zarzuty Skarżącego związane z pierwszą z wymienionych powyżej kwestii. Biorąc pod uwagę treść wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04), sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się, że do zwrotu pozostała kwota 73.740,20 zł, a nie jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej 36.377,66 zł. Sąd administracyjny pierwszej instancji przypomniał, że w świetle wymienionych powyżej wyroków przez nadpłatę podatku należało rozumieć zarówno kwotę główną nienależnie pobranego podatku, jak i odsetki za zwłokę w jego zapłacie. Tym samym, przy zwrocie nadpłaty odsetki należało obliczyć od obu składników nadpłaty. Izba Skarbowa, zwracając Skarżącemu w dniu 13 września 2000 r. kwotę 235.384,77 zł, nie uwzględniła natomiast przy obliczaniu należnych odsetek kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie nienależnie pobranego podatku. Gdyby organ prawidłowo uwzględnił przy obliczaniu odsetek od nadpłaty odsetki za zwłokę w zapłacie nienależnie pobranego podatku, uzyskałby kwotę 309.124,97 zł. Tym samym organowi do zapłaty pozostała jeszcze różnica pomiędzy kwotą 309.124,97 zł, a kwotą 235.384,77 zł, czyli 73.740,20 zł. Sąd pierwszej instancji odmówił jednakże racji Skarżącemu, w zakresie zarzutu dotyczącego zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieoprocentowanie kwoty 73.740,20 zł. Jak już wspomniano, organ przyjął, że oprocentowaniu podlega kwota 36.377,66 zł – obliczona zgodnie z współczynnikiem pomiędzy kwotą nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, którą należało zwrócić Skarżącemu i kwotą, którą faktycznie zwrócono. Sąd zgodził się z organem, że oprocentowanie przysługuje jedynie od kwoty nadpłaty, która proporcjonalnie nie została pokryta zwrotem z dnia 13 września 2000 r. – od pozostałej kwoty oprocentowanie nie jest należne, chociaż należy ją zwrócić Skarżącemu. Niemniej jednak sąd dopatrzył się błędów w obliczeniach Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że kwota podlegająca oprocentowaniu wynosi 37.370,93 zł, a nie jak przyjął organ 36.377,66 zł, W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 72 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie naliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że przepisy te wskazują, iż za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie pobranego podatku oraz odsetki za zwłokę. W zaskarżonym wyroku nie potraktowano w sposób jednakowy wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę z wpłatami zaliczonymi na zaległość podatkową, co doprowadziło do niewłaściwego oprocentowania nadpłaty; - art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie powinien być on zastosowany, a w konsekwencji błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty; - art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez Skarżącego szkody z uwagi na nieuwzględnienie w wydanym wyroku wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; - art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08). W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie w pełnym zakresie wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 2425/10) pomimo, że w uzasadnieniu powyższych orzeczeń jednoznacznie wskazano, w jaki sposób miały postąpić organy i sądy rozpoznające niniejszą sprawę; - art. 171 P.p.s.a. poprzez ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej wcześniej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04), pomimo, że wyrok ten ma powagę rzeczy osądzonej, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem powinien on być zastosowany w pełnym zakresie. Pismem z dnia 4 lipca 2013 r., działając przez nowego pełnomocnika, Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Podkreślono w nim, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań sformułowanych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako że nie znalazły potwierdzenia podniesione w niej zarzuty. Powołując się na wspomniane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego, pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, błędnie naliczyły odsetki od nadpłaty. Wiąże się to – jak wyjaśnił pełnomocnik – z niejednolitym potraktowaniem kwoty głównej i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego; podczas gdy we wspomnianych orzeczeniach zgodnie przyjęto, że cała uiszczona kwota ma status nadpłaty o jednolitym charakterze i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Powołał się przy tym na powagę rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.) i związanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji sformułowaną w przywołanych orzeczeniach oceną prawną. W konsekwencji Skarżącemu nie naliczono pełnej kwoty nadpłaty, pominięto bowiem kwotę 73.740,20 zł. Następstwem błędnego obliczenia nadpłaty było bezzasadne zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że kwota ta nie jest elementem nadpłaty – przypisać ją należy do odsetek od nadpłaty. W opisywanej sprawie przez nadpłatę bowiem należy rozumieć kwotę główną nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami za zwłokę w jego zapłacie. Stanowisko to zgodne jest z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 828/04), że "cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty (także przed dniem 5 czerwca 2001 r.), gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenie na zaległość główną i odsetki.". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 2425/10) stwierdził, że "prawidłowo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji kwota wpłacona przez Skarżącego i zarachowana przez Organ z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, stała się nadpłatą i podlegała zwrotowi wraz z oprocentowaniem.". W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08) Trybunał Konstytucyjny przychylił się zaś do tezy, że "odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zmienia się to radykalnie, gdy okaże się, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zostaje uchylona w toku postępowania odwoławczego lub na mocy orzeczenia NSA. Po uchyleniu decyzji nie występuje już ani kwota zaległości podatkowej, ani kwota odsetek.". W piśmie z dnia 4 lipca 2013 r., uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącego argumentował, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 828/04) "jest niezwykle istotny z punktu widzenia prawidłowego sposobu traktowania wszelkich kwot pieniężnych bezzasadnie przetrzymywanych przez organ państwa, a więc zarówno kwot zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jak też kwot nadpłat i oprocentowania" (s. 3 pisma). Naczelny Sąd Administracyjny obszernie zacytował fragmenty orzeczeń sądowych, ponieważ to z nich Skarżący błędnie wywodzi, że kwota 73.740,20 zł jest częścią nadpłaty. Zarzuty Skarżącego oparte są w tym zakresie na niezasadnym utożsamieniu pojęcia nadpłaty i odsetek od nadpłaty. Przywołane wyroki dotyczą definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyłączenia z niej odsetek za zwłokę. Z orzeczeń tych – co należy wyraźnie podkreślić – wynika, że odsetki za zwłokę stanowią część nadpłaty i podlegają oprocentowaniu. Z orzeczeń tych nie można jednakże – tak jak czynią to pełnomocnicy Skarżącego – wyprowadzać wniosku, że oprocentowaniu podlegają niewypłacone w pełnej kwocie odsetki od odsetek. Dla jasności wywodu przypomnieć w tym miejscu należy, że w dniu 13 września 2000 r. Skarżącemu zwrócono kwotę główną zaległości i odsetki za zwłokę (152.462,97 zł). Ponieważ w ówczesnym brzmieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie uznawano za nadpłatę, dyspozycję art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowano wyłącznie do kwoty głównej. Oprocentowanie nadpłaty obliczono wówczas na kwotę 82.921,80 zł i Skarżącemu zwrócono łącznie 235.384,77 zł. Mając na uwadze, że odmowa uznania oprocentowania odsetek za zwłokę za nadpłatę, a w konsekwencji ich oprocentowania (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej) była sprzeczna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżącemu należało wówczas wypłacić 309.124,97 zł. Tym samym kwota 73.740,20 zł stanowi jedynie różnicę pomiędzy kwotą odsetek od zaległości, które powinny Skarżącemu zostać wypłacone, a tymi które wypłacono. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż zwrotowi podlega tylko jej część, czyli 36.377,66 zł – suma obliczona z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Jak słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, obowiązek zwrotu kwoty 73.740,20 zł wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń. Nie można jednakże – wbrew temu co podnosi Skarżący – uznać jej za element nadpłaty i zarzucić organowi, że nie naliczył pełnej kwoty nadpłaty bądź nie potraktował w sposób jednakowy wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę z wpłatami zaliczonymi na zaległość podatkową. Jako że kwota 73.740,20 zł nie stanowi części nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlega dalszemu oprocentowaniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem kapitalizacji odsetek. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zastosował się zarówno do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. Zarzut naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie należy uznać zatem za niezasadny. Argumentacja autora skargi kasacyjnej jest w tym zakresie niezrozumiała i sprowadza się do przytoczenia stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji i zestawienia go z fragmentem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym odsetek od nienależnie pobranej od podatnika kwoty podatku – poza tym nie sformułowano rzeczowej argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, został oparty o błędne założenie, że odsetki od odsetek za zwłokę podlegają oprocentowaniu. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Skarżący nie otrzymał odsetek od kwoty 71.621,77 zł, czyli odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego (kwota 73.740,20 zł). Faktycznie, w dniu 13 września 2000 r. kwota ta nie została wypłacona Skarżącemu. Rzecz w tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, że organ powinien był ją wypłacić. W tym zakresie zatem uwzględnił skargę, uznając, że do zapłaty pozostała jeszcze kwota 73.740,20 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym względzie sprzeczności pomiędzy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego a zaskarżonym wyrokiem. Z przytoczonego przez pełnomocnika fragmentu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że pozbawienie podatnika "odsetek od kwoty, która została zaliczona na poczet odsetek od nieistniejącej zaległości podatkowej, jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do części odszkodowania za szkodę powstałą wskutek niezgodnej z prawem decyzji organu władzy publicznej, jakim jest organ podatkowy". Tak też orzekł sąd administracyjny pierwszej instancji. Dalej pełnomocnik Skarżącego podnosi, że odsetki od kwoty 71.621,77 zł, należne na dzień 13 września 2000 r. powinny być zwrócone wraz z odsetkami za okres od 2000 r. do 2011 r. Jak już wspomniano, kwota ta nie stanowi nadpłaty i nie podlega dalszemu oprocentowaniu na zasadach przewidzianych w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w oparciu o art. 78a Ordynacji podatkowej było możliwe oprocentowanie tej części zwrotu, która nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Wówczas bowiem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Skoro więc w cytowanym przepisie jest mowa o kwocie dokonanego zwrotu podatku niepokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, to proporcję, o której mowa w dalszej części tego unormowania, należy ustalać, mając na względzie sumę kwot nadpłaty i odsetek. Zatem proporcję tę należy ustalać przy dokonaniu sprawdzenia, jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 454). W ramach tego zarzutu, pełnomocnik Skarżącego podniósł również, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął błędną kwotę odsetek od odsetek za zwłokę. Według Skarżącego powinny one wynosić 83.347 zł, podczas gdy sąd za organem podatkowym przyjął, że była to kwota 73.740,20 zł. Wyliczenie to jednakże nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ przyjęto w nim błędną datę powstania nadpłaty. Na stronie 14 skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że odsetki od odsetek za zwłokę należało liczyć od dnia 23 grudnia 1997 r., podczas gdy nadpłata powstała w dniu 8 kwietnia 1998 r. Różnicy tej pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.