II FSK 2325/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 234/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 234/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę B. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Wpłaty powyższego zobowiązania dokonano 22 grudnia 2008 r. Następnie, decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją 31 marca 2009 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 473.609,00 zł, ale i to rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2009 r. W dniu 2 lutego 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot kwoty zapłaconego podatku, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 3 marca 2010 r. zwrócił nadpłatę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Dnia 12 stycznia 2011 r. skarżąca wezwała organ podatkowy pierwszej instancji do usunięcia naruszeń prawa poprzez dokonanie zwrotu na rzecz podatnika należnych odsetek od powstałej i zwróconej nadpłaty, za okres od dnia ich powstania tj. 22 grudnia 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 3 marca 2010 r. Decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wypłacenia odsetek, powołując się na art. 77 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Powyższe stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ wskazał, że zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 O.p., ustalający w § 1 ogólną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W art. 78 § 3 O.p. ustawodawca enumeratywnie wylicza sytuacje, których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog sytuacji zawartych w postanowieniach tego przepisu nie przewiduje możliwości naliczania oprocentowania w przypadku określonym w art. 77 § 4 O.p. Przepis ten przede wszystkim nie nakłada obowiązku oprocentowania nadpłaty jeżeli została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 i § 4 O.p. Organ zwrócił uwagę, że przepisy art. 77 § 3 i 4 O.p. regulują sytuacje upoważniające organ podatkowy do zatrzymania wpłaconej kwoty do czasu wydania nowej decyzji, po uchyleniu decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja taka może być wydana w terminie 3 miesięcznym. Treść art. 77 i art. 78 O.p. prowadzi do wniosku, iż to ustawodawca umożliwił zatrzymanie wpłaconej kwoty na poczet nieostatecznej decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy) przez 3 miesiące do czasu wydania nowej decyzji. W tej sytuacji, zwrócenie kwoty bez zbędnej zwłoki powoduje, iż w sprawie niniejszej nie przysługuje oprocentowanie. Dodatkowo organ zauważył, że odesłanie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do art. 77 § 1 lit. a-d O.p., dotyczy obowiązku zwrotu nadpłaty W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji organu pierwszej instancji powstała nadpłata. Przemawia za tym treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dniem powstania tej nadpłaty, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 O.p. był dzień dokonania wpłaty przez podatnika nienależnych kwot na konto [...] Urzędu Skarbowego w B., czyli 22 września 2008 r. Przepisy art. 77 § 3 i § 4 O.p. określają jedynie termin dokonania zwrotu powstałej nadpłaty, jak również jej wysokość, nie regulują natomiast momentu powstania nadpłaty, toteż należało zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty nienależnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p. Wskazano, że art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. O niezwróceniu nadpłaty w terminie w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p Sąd podkreślił, że moment powstania nadpłaty określa art. 73 O.. W okolicznościach tej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Poniesiono, że 77 § 4 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty takiego podatku. Ponadto Sąd zauważył, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii wystąpienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., które to zagadnienie winno zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że nadpłata w okolicznościach tej sprawy powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku, zaś w sprawy rozważenia wymaga kwestia wystąpienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., podczas gdy wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie oprocentowanie nie przysługuje od dnia zapłaty podatku. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, to jest faktu, że kwota wpłacona przez skarżącego wpłynęła na poczet zobowiązania z decyzji Dyrektora UKS z dnia 11 grudnia 2008 r. i do dnia 29 stycznia 2010 r. (upływ 3 miesięcznego terminu do wydania decyzji organu pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy), kwota ta była należna, zgodnie z przepisami prawa przechowywana na koncie Skarbu Państwa, zatem nie mogła podlegać oprocentowaniu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez naruszenie funkcji kontrolnej sądu i uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię, podczas gdy nie doszło do niewłaściwej wykładni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a), § 3 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że nadpłata skarżącego powstała z dniem zapłaty podatku. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p.) oraz w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny, prawomocnym wyrokiem, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) – chyba, że następnie w terminie 3 miesięcy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie (art. 77 § 3 O.p.) – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; zarazem oprocentowanie to przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Należy podkreślić, że czym innym jest określenie zasady oprocentowania nadpłat oraz określenie momentów początkowych (dni) naliczania oprocentowania – stanowi o tym zasadniczo art. 78 O.p. - a czym innym określenie terminów zwrotu nadpłat, o czym zasadniczo stanowi art. 77 O.p. Zasady te i terminy nie zawsze ze sobą korelują, a zastosowana przez ustawodawcę technika legislacyjna w postaci ciągu odesłań do innych przepisów czynności interpretacyjnych nie ułatwia. Niemniej, wbrew zapatrywaniu wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z przepisów tych wynika, że oprocentowanie nadpłaty zasadniczo przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 1 pkt 1 O.p.), niezależnie od terminów określających obowiązek jej zwrotu, z istotnym jednak zastrzeżeniem wynikającym z art. 78 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji wymiarowej, ale tylko wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zależności te trafnie i wyczerpująco wyłożył w uzasadnieniu wyroku, zwracając w szczególności uwagę na konieczność rozważenia wystąpienia w sprawie przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Bez rozważenia tych przesłanek nie można zaaprobować poglądu organu podatkowego, że oprocentowanie nadpłaty skarżącego nie powinno nastąpić już od dnia zapłaty podatku. Zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 O.p. jest zatem nieuzasadniony. Z powyższych względów błędny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten, oparty na przeświadczeniu o zasadności nieoprocentowania nadpłaty "przechowywanej na koncie Skarbu Państwa" do czasu wydania ponownej decyzji, upada wobec odmiennej, niż uczynił to organ podatkowy, wykładni przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat. Twierdzenie, że po uchyleniu ustalającej decyzji wymiarowej wpłacona na jej podstawie kwota podatku była jednak należna i to pomimo nie wydania w terminie 3 miesięcy ponownej decyzji wymiarowej, nie wytrzymuje krytyki. Z kolei ustalenie, czy nową decyzję wymiarową wydano w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p., czy też nie, ma znaczenie dla ustalenia przesłanek, od których – zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. – zależy przeniesienie początku naliczania oprocentowania nadpłaty z dnia jej powstania do dnia wydania decyzji o uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej. W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył ani art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującego orzekać na podstawie akt sprawy, ani art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego; w szczególności Sąd ten w sposób wystarczający przedstawił stan sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Oczywiście chybiony i wadliwy formalnie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. powinien być powiązany z zarzutem naruszenia określonych przepisów prawa materialnego, a nie z niedookreślonym zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Okoliczność, że wynik kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez sąd administracyjny nie odpowiada oczekiwaniom organu tej administracji, nie oznacza, że sąd ten narusza art. 3 § 1 P.p.s.a., skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środki określone w ustawie. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.