I SA/Bk 234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Stanisław Prutis, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2011 r. nr [...], w której odmówiono B. K. (dalej również jako skarżąca) zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Wymienione rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Wpłaty powyższego zobowiązania dokonano 22 grudnia 2008 r. Następnie, decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją [...] marca 2009 r. nr [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Od tego rozstrzygnięcia również zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z [...] października 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 2 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej 22 grudnia 2008 r. kwoty w wysokości 473.609,00 zł tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 3 marca 2010 r. Decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609,00 zł. Pismem z 12 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony wezwał organ podatkowy pierwszej instancji do usunięcia naruszeń prawa poprzez dokonanie zwrotu na rzecz podatnika należnych odsetek od powstałej i zwróconej nadpłaty, za okres od dnia ich powstania tj. 22 grudnia 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 3 marca 2010 r. Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 77 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - odmówił zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty. W będącej przedmiotem skargi do Sądu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że istnienie nadpłaty w tej sprawie należy oceniać poprzez regulacje art. 77 § 3 i § 4 o.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w związku z wpłatą podatku w wysokości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie uchyloną przez organ odwoławczy i niewydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w trzymiesięcznym terminie zgodnie z ww. przepisami skarżąca uzyskała prawo do zwrotu wpłaconego podatku. Wypełniając obowiązek zwrotu nadpłaty Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał jej w dniu 3 marca 2010 r. Zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 o.p., ustalający w § 1 ogólną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W art. 78 § 3 o.p. ustawodawca enumeratywnie wylicza sytuacje, których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog sytuacji zawartych w postanowieniach tego przepisu nie przewiduje możliwości naliczania oprocentowania w przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. Przepis ten przede wszystkim nie nakłada obowiązku oprocentowania nadpłaty jeżeli została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 i § 4 o.p. W ocenie organu odwoławczego, kwestia możliwości oprocentowania podlega rozważeniu w sytuacji, gdy decyzja zostanie wydana po upływie terminu 3 miesięcznego, a kwota nie zostanie zwrócona podatnikowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca. Organ zwrócił uwagę, że przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. regulują sytuacje upoważniające organ podatkowy do zatrzymania wpłaconej kwoty do czasu wydania nowej decyzji, po uchyleniu decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja taka może być wydana w terminie 3 miesięcznym. Jego zdaniem nie mamy do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem pieniędzy podatnika. Treść art. 77 i art. 78 o.p. prowadzi do wniosku, iż to ustawodawca umożliwił zatrzymanie wpłaconej kwoty na poczet nieostatecznej decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy) przez 3 miesiące do czasu wydania nowej decyzji. W tej sytuacji, zwrócenie kwoty bez zbędnej zwłoki powoduje, iż w sprawie niniejszej nie przysługuje oprocentowanie. Dodatkowo organ zauważył, że odesłanie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do art. 77 § 1 lit. a-d o.p., dotyczy obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni, a nie sytuacji, gdy jest możliwe wydanie kolejnej decyzji w terminie 3 miesięcy. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji organu pierwszej instancji powstała nadpłata. Przemawia za tym treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Dniem powstania tej nadpłaty, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 o.p. był dzień dokonania wpłaty przez podatnika nienależnych kwot na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B., czyli 22 września 2008 r. Zdaniem strony skarżącej przepisy art. 77 § 3 i 4 o.p. wskazują na termin dokonania zwrotu już powstałej nadpłaty, jak również jej wysokość (§ 3). W żadnym jednak zakresie przepisy te nie regulują momentu powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty co do zasady podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. nie podlegają oprocentowaniu, przepis ten jednak nie ma zastosowania w sprawie. Ustawodawca w § 3 art. 78 o.p. wymienia terminy, od których winny być liczone odsetki od powstałych nadpłat. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W związku z tym, iż w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. ustawodawca wymienił nadpłatę powstałą w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uznać należy, iż w zakresie określenia terminu, od którego będą liczone odsetki zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał ww. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Jeżeli chodzi o sytuację przewidzianą w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, iż konieczność uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spowodowały błędy proceduralne popełnione przez ten organ. Odnośnie drugiej z określonych w tym przepisie przesłanek, tj. braku zwrotu nadpłaty w terminie, zdaniem pełnomocnika należy brać pod uwagę termin wskazany w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Termin ten, jak wynika z akt sprawy nie został w tym przypadku zachowany. Powyższe wskazuje, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p nie może mieć zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "a", § 3 i 4 o.p. Kwestię sporną w tej sprawie stanowi uprawnienie strony skarżącej do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 4 o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. W okolicznościach tej sprawy nie jest kwestionowane, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Według wymienionego zastrzeżenia, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przewidziany w art. 77 § 1 o.p. 30-dniowy termin do zwrotu tych nadpłat ulega również modyfikacji w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 tej normy. Wówczas nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (zob. art. 77 § 4 o.p.). W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażono już pogląd, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Wskazano, że art. 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 o.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. O niezwróceniu nadpłaty w terminie w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. (zob. wyrok z 1 grudnia 2010 r., I SA/Bk 498/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela ten pogląd w całości i przyjmuje jako własny. Podkreślenia wymaga, że moment powstania nadpłaty określa art. 73 o.p. W okolicznościach tej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W cytowanym już wyroku z 1 grudnia 2010 r. tutejszy Sąd stwierdził, że przepis art. 77 § 4 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W rozpatrywanym przypadku aktualizuje się konieczność rozważenia wystąpienia przesłanek określonych w przywołanym powyżej art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z tym uregulowaniem, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wymienione przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Jeżeli chodzi natomiast o termin zwrotu nadpłaty, należy wziąć pod uwagę terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 o.p. Jak bowiem słusznie wskazano w przywołanym wyroku z 1 grudnia 2010 r. I SA/Bk 498/10, o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 o.p. Podzielić należy pogląd, że termin z art. 77 § 4 o.p. nie jest, ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście niewątpliwie możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie tj. bez zbędnej zwłoki. W przypadku wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją, która została następnie uchylona, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Tylko w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 września 2009 r. I SA/Lu 303/09, LEX nr 527518). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną oraz poddać rozwadze kwestie ewentualnego przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, bowiem ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów nie były one dotychczas przedmiotem oceny. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "a", § 3 i 4 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).