II FSK 2347/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 159/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz A. W. kwotę 2 900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 159/12, oddalił skargę A. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 16.244,00 zł. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe Skarżącej w kwocie 15.803,00 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.