II FSK 2365/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 503/10 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2365/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 503/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. D., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadnienie faktyczne. Postanowieniem z 6 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił A. D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 19 listopada 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe postanowienie wydał w oparciu o ustalony, następujący stan faktyczny. Decyzję z 19 listopada 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. doręczył 20 listopada 2009 r. pełnomocnikowi skarżącego w jego Kancelarii Adwokackiej. W dniu 23 listopada 2009 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo adwokata M. R. z 20 listopada 2009 r. informujące organ o wypowiedzeniu mu w dniu 19 listopada 2009 r. pełnomocnictwa przez skarżącego. W związku z tym organ pierwszej instancji przesłał skarżącemu pocztą egzemplarz decyzji z 19 listopada 2009 r. wraz z pismem przewodnim z 24 listopada 2009 r., które to dokumenty A. D. odebrał 25 listopada 2009 r. Podatnik złożył 9 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego na kopercie), odwołanie od doręczonej mu decyzji. Organ odwoławczy postanowieniem z 19 lutego 2010 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższe postanowienie A. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W dniu 2 marca 2010 r. skarżący złożył, do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podał w nim, iż nie wiedział o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi, któremu wypowiedział wcześniej pełnomocnictwo. Termin do wniesienia odwołania policzył od doręczenia mu decyzji zgodnie z zamieszczonym w decyzji pouczeniu. O uchybieniu terminu powziął wiadomość z treści doręczonego mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącego uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, wskutek wprowadzenia go w błąd przez organ podatkowy. Postanowieniem z 6 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy podniósł w szczególności, że Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 listopada 2009 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w 20 listopada 2009 r. w siedzibie jego Kancelarii Adwokackiej. Fakt, że skarżący zakończył współpracę z pełnomocnikiem nie oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wygasły wszystkie obowiązki i skutki prawne wynikające z tytułu tego pełnomocnictwa. Pełnomocnik zobowiązany był zawiadomić organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa, co jeden z nich (adwokat M. R.) uczynił pismem z dnia 20 listopada 2009 r., które do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu 23 listopada 2009 r. i z tym dniem stało się skuteczne. Pełnomocnik skarżącego jako profesjonalista (adwokat) winien wiedzieć, otrzymując 20 listopada 2009 r. decyzję, że została ona skutecznie doręczona. Przekazanie drugiego egzemplarza decyzji skarżącemu, po uprzednim, skutecznym doręczeniu pełnomocnikowi, nie wywołało skutków prawnych związanych z doręczeniem i nie miało wpływu na liczenie terminu do wniesienia odwołania. Brak staranności skarżącego w zapoznaniu się z treścią pouczenia zawartego w decyzji świadczył w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej o jego winie. Decyzja bowiem zawierała pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania, zatem przy dołożeniu minimalnej staranności dla ustalenia przedmiotowego terminu wystarczyło skontaktować się z byłym pełnomocnikiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego doręczając skarżącemu decyzję z 19 listopada 2009 r. w piśmie przewodnim (z 24 listopada 2009 r.) nie zamieścił wzmianki, iż decyzja ta wcześniej doręczona została jego pełnomocnikowi ani daty tego doręczenia jak również nie poinformował strony, iż termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Ponieważ decyzja ta zawierała w swej treści pouczenie o terminie wniesienia odwołania należy uznać, iż mogło to wywołać w skarżącym przekonanie, że "data doręczenia" o której mowa w pouczeniu zawartym w decyzji to dzień w którym skarżący otrzymał decyzję, a więc 25 listopada 2009 r. Niezależnie od tego Sąd podkreślił, iż doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika było wystarczające, bowiem nastąpiło przed zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w związku z tym nie miał obowiązku ponawiania doręczenia do rąk strony nawet informacyjnie. Skoro jednak zdecydował się doręczyć decyzję skarżącemu winien dokonać tego w taki sposób, by nie wprowadzić go w błąd co do początku biegu terminu do wniesienia odwołania. Dezorientacji podatnika zapobiegłoby zamieszczenie w piśmie przewodnim wzmianki o uprzednim doręczeniu decyzji pełnomocnikowi co uwrażliwiłoby go na konieczność kontaktu z pełnomocnikiem, któremu wypowiedział pełnomocnictwo. Podkreślenie natomiast w tym piśmie, iż decyzję przekazuje się stronie w związku z zawiadomieniem organu przez pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa aby zapewnić jej możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania spowodowało, w powiązaniu z pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia odwołania, skutek odwrotny od zamierzonego przez organ. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma natomiast racji skarżący, iż został błędnie pouczony i w związku z tym w przepisie art. 214 Ordynacji podatkowej poszukuje ochrony. Samo bowiem pouczenie w treści decyzji było prawidłowe i stanowiło niezbędny element każdej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowością było zbyteczne doręczenie decyzji z niedokładnym wyjaśnieniem skarżącemu powodu i okoliczności doręczenia. To właśnie ten element w powiązaniu z pouczeniem zawartym w treści decyzji uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, iż skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm) poprzez: a) nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, b) pominięcie przez Sąd istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych tj. podnoszonej przez Stronę przeciwną kwestii działania/zaniechania Strony Skarżącej i ustanowionego przez nią pełnomocnika procesowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu, terminowi do wniesienia odwołania, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniu skargi przez Sąd, chociaż w sprawie nie doszło do wskazanego przez Sąd w rozstrzygnięciu naruszenia przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż organ I instancji przekazując Skarżącemu egzemplarz decyzji za pismem przewodnim z dnia 24 listopada 2009 r. wprowadził Skarżącego w błąd, uzasadniający przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniu skargi przez Sąd, chociaż w sprawie nie doszło do wskazanego przez Sąd w rozstrzygnięciu naruszenia przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni ww. przepisu, wyrażającej się w pominięciu przez Sąd, iż nawet choćby lekkie niedbalstwo strony w dokonaniu czynności procesowej wyklucza przywrócenie terminu. W uzasadnieniu podkreślono, że z pisma przewodniego organu z dnia 24 listopada 2009 r. przesyłającego Skarżącemu egzemplarz decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że termin do wniesienia odwołania należało liczyć od otrzymania tego egzemplarza przez Stronę. Pouczenie o terminie wniesienia odwołania było zawarte jedynie w decyzji, jak i wskazanie, że otrzymującym decyzję jest pełnomocnik Strony. Kasator wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął, tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Mając świadomość wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz daty wydania decyzji, znając treść pisma z 24 listopada 2009 przekazującego decyzję, Skarżący, zachowując minimalny stopień staranności mógł i powinien był podjąć działania zmierzające do ewentualnego wyjaśnienia treści pisma i kwestii doręczenia decyzji, w drodze skontaktowania się z dotychczasowym pełnomocnikiem lub organem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Skarżący decyzję otrzymał w dniu 25 listopada 2009 r., termin do wniesienia odwołania upływał natomiast z dniem 4 grudnia 2009 r. Mając zatem wystarczającą ilość czasu oraz dochowując należytej, minimalnej staranności Skarżący był w stanie wnieść odwołanie w terminie. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy wiąże się bowiem z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Uzasadnienie prawne. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Decyzja organu pierwszej instancji z 19 listopada 2009 r. została prawidłowo doręczona 20 listopada 2009 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego. W decyzji tej zawarto pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania. Bezspornym jest również to, że 23 listopada 2009 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez Skarżącego w dniu 19 listopada 2009 r. Następnie organ przesłał Skarżącemu pocztą egzemplarz decyzji z 19 listopada 2009 r. wraz z pismem przewodnim z 24 listopada 2009 r., które to dokumenty A. D. odebrał 25 listopada 2009 r. Skarżący złożył 9 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego na kopercie), odwołanie od decyzji. Wobec wydania przez organ drugiej instancji postanowienia z 19 lutego 2010 r. stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, Skarżący 2 marca 2010 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tak ustalonym stanie faktycznym spornym stało się rozstrzygnięcie, czy Skarżący spełnił przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest: - złożenie wniosku w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, - uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu uchybienia terminu, - wraz z wnioskiem złożenie odwołania. Na obecnym etapie postępowania nie jest sporne to, że Skarżący dopełnił warunku złożenia wniosku w terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Niesporny jest też fakt wcześniejszego złożenia odwołania od decyzji. Jak wynika z analizy zarzutów skargi kasacyjnej, spornym w sprawie było to, czy ustalone okoliczności faktyczne uzasadniają wniosek Skarżącego o uprawdopodobnieniu braku winy w spowodowaniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Organ podatkowy doręczając po raz drugi decyzję, tym razem nie pełnomocnikowi, a Skarżącemu, zachował się niekonsekwentnie. Skoro bowiem słusznie uznał, że decyzja skutecznie doręczona została pełnomocnikowi, brak było podstaw prawnych do ponownego jej doręczania osobiście Skarżącemu. Jeżeli natomiast uznał, że w celach jedynie informacyjnych doręczy tę decyzję również Skarżącemu, powinien wyraźnie zaznaczyć to w piśmie przewodnim. Konieczne było zatem umieszczenie wzmianki, że decyzja ta została już skutecznie doręczona pełnomocnikowi, a informacyjnie przekazuje się ją również do wiadomości Skarżącemu, przy czym termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W sytuacji braku wyjaśnienia motywów ponownego doręczania decyzji, u Skarżącego wywołano uzasadnione przeświadczenie, że datą doręczenia decyzji, o której mowa w pouczeniu zawartym w jej treści, jest dzień, w którym odebrał on decyzję, czyli 25 listopada 2009 r. Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że podkreślenie w piśmie przewodnim, do którego załączono decyzję, że przekazuje się ją w związku z zawiadomieniem organu przez pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, aby zapewnić jej możliwość obrony swoich praw, w szczególności wniesienia odwołania spowodowało, w powiązaniu z pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia odwołania, skutek odwrotny od zamierzonego przez organ. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawarte w skardze kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również błędnej wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak wykazano powyżej, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wskutek niewłaściwego działania organu podatkowego Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, to nie mogło tym samym dojść do naruszenia wskazanego we wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.