II FSK 2376/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 739/19 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 1401-IOD-3.601.15.2018.JF w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 739/19, oddalający skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 2 ustawy z dnia 29 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako – "p.p.s.a."), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż dokumenty przedstawione przez Stronę w wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. o wznowienie postępowania oraz załączone do pisma z dnia 23 listopada 2017 r., a mianowicie: a) faktury z 30.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 319 zł. kwota netto 261.48 zł. VAT 57,52 zł) wystawionej przez PHU D. Sp. J., dotyczącej zakupu drukarki [...]; b) duplikatu z 13.04.2010 r. faktury z 26.01.2010 r. nr [...] (kwota brutto 20.106,82 zł, kwota netto 16.481,00 zł. VAT 3.625.82 zł) wystawionej przez U. Sp. z o.o. [...], dotyczącej zakupu składarko - zaklejarki [...] oraz rolkowego transportera kart; c) faktury z 17.02.2010 r. nr [...] (kwota brutto 2.112,69 zł. kwota netto 1.731.71 zł, VAT 380.98 zł) wystawionej przez P. Sp. z o.o., dotyczącej zakupu Sprężarki [...]; d) faktury z 18.11.2010 r. nr [...] (kwota brutto 488.00 zł. kwota netto 400.00 zł. VAT 88.00 zł) wystawionej przez D., dotyczącej usługi przeglądu okresowego urz. fisk.; e) faktur z 14.05.2010 r. nr [...]. 15.06.2010 r. nr [...], 08.07.2010 r. nr [...], 06.08.2010 r. nr [...]. 13.10.2010 r. nr [...], 10.11.2010 r. nr [...], 10.12.2010 r. nr [...]. 08.04.2010 r. nr [...]. 07.05.2010 r. nr [...], 08.06.2010 r. nr [...], 08.07.2010 r. nr [...], 08.09.2010 r. nr [...], 03.11.2010 r. nr [...], 02.12.2010 r. nr [...] oraz przedłożonej w załączeniu do wniosku z dnia 22.06.2017 r. faktury VAT z 07.10.2010 r. nr [...], wystawionych przez G. w O. nie mogą spowodować, aby poniesione wydatki na ich zakup zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Strony w 2010 r., mimo iż były one związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a także winny zostać zakwalifikowane jako istotne dla sprawy dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. 2. art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 i art. 24 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 240 § 4 o.p., niedostrzeżenie wadliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji w zakresie przyczyn nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu urządzeń: drukarki, rolkowego transportera oraz zakupu usługi - przegląd okresowy urządzeń fiskalnych w sposób który uniemożliwia zrozumienie jakimi przesłankami kierował się organ dokonując takiego rozstrzygnięcia. 3. art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę w odwołaniu m.in. na okoliczność sposobu uiszczenia należności wynikających ze zgłoszonych przez Stronę faktur wystawionych przez G. w O., mimo iż dowód z ich zeznań miał na celu potwierdzenie zaistnienia istotnych dla sprawy nowych, nieznanych Organowi, okoliczności faktycznych, które miały miejsce w dniu wydania decyzji. 4. art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kserokopia faktury nie jest wystarczającym dowodem mogącym stanowić dokument księgowy, co powoduje iż nie może stanowić dowodu na okoliczność poniesienia wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy przepis ten nie zawiera wymogów co do formy dokumentowania poniesionych kosztów. Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W postępowaniu kasacyjnym organ podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania. Jak słusznie zauważył Sad pierwszej instancji, postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, powołując się na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał na nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Były to faktury dokumentujące poniesione wydatki, tj.: zakup towarów handlowych, urządzeń, usług transportowych i inne wydatki poniesione w związku z prowadzoną w 2010 r. działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży przez Internet suplementów diety Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że część nowych dowodów stanowiły duplikaty faktur. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że żaden z przepisów nie przewiduje możliwości dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów na podstawie kopii faktury, kserokopii faktury czy też faksu faktury. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej fakturami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Dokumentem stanowiącym podstawę tych zapisów jest zatem jedynie jej oryginał. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący stanowiska tego nie zakwestionował skutecznie w skardze kasacyjnej. Aby tego dokonać musiałby bowiem zakwestionować wnioski, które Sąd pierwszej instancji wywiódł z cytowanego § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. To właśnie interpretacja tego przepisu spowodowała uznanie, że kserokopie faktur nie stanowią podstawy do księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dopiero w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może zatem podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji. Powołany przepis ustawy był bowiem konsekwencją uznania, że kserokopia faktur nie może stanowić podstawy ujęcia w ewidencji księgowej. Odnośnie niekonsekwencji organu odwoławczego, polegającej na wybiórczym uznawaniu tylko wybranych kserokopii faktur za dowód w sprawie, na okoliczność poniesienia wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu, rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie były one oceniane z punktu widzenia zaliczenia ich wartości do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, lecz wyłącznie jako pakiet dokumentów pozwalających powiązać wydatek udokumentowany fakturą z dnia 18 stycznia 2010 r. (usługa transportowa) z fakturą z dnia 23 listopada 2009 r. na zakup towaru. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu przez organ kserokopii faktury. Nie są nowymi dowodami (okolicznościami) w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ewentualne zeznania świadków wskazanych przez Skarżącego, które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że dokument uprawdopodobniający poniesienie przez Skarżącego wydatków z tytułu najmu pomieszczenia gospodarczego będący kserokopią oświadczenia, wytworzony został 16 października 2018 r., zatem nie spełnia wymogów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie istniał bowiem w dacie wydawania decyzji w 2016 r. Naczelny Sąd administracyjny za prawidłowe uznał również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym poniesiony wydatek na zakup środka trwałego nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. W toku postępowania podatkowego (w zwykłym trybie) ustalono, że urządzenie wskazane w fakturze nie znajdowało się na stanie firmy, co potwierdziło również oświadczenie Skarżącego odnośnie nieposiadania przez prowadzoną firmę jakichkolwiek środków trwałych. Podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencję wyposażenia. Poza sporem jest to, że Skarżący takich ewidencji nie prowadził. Brak ujawnienia w tych urządzeniach księgowych przedmiotów stanowiących wyposażenie bądź środki trwałe zasadniczo uniemożliwia rozpoznanie związanych z ich zakupem kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, ponadto stanowią powtórzenie zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji co do ich bezzasadności, ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o argumentację prezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgadza się również z formułowaną w wyroku tezą, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, które toczy się w ściśle określonych przez podatnika ramach prawnych. W przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w zależności od jego wyników – podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Postępowanie wznowieniowe nie może być natomiast wykorzystane do prowadzenia postępowania poza zakresem wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie w przedmiocie wznowienia nie jest bowiem kolejną instancją postępowania zwykłego, a odrębnym, nadzwyczajnym trybem postępowania. W ramach zakreślonych wnioskiem o wznowienie postępowania możliwe (niekiedy wręcz konieczne) jest jednak prowadzenie postępowania dowodowego. Z tego względu NSA za niezasadne uznał rozważania Sądu pierwszej instancji, co do braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w trybie wznowieniowym, ponadto są one niezrozumiałe i nie odnoszą się do przedmiotu sprawy. Nie mają zatem żadnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.