II FSK 2380/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 421/11 w sprawie ze skargi T. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. M. i G. M. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2007 r. wszczął wobec T. i G. M. postępowanie podatkowe. W jego wyniku, decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 39.551,00 zł i wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "0" złotych. Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika Skarżących do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu l instancji ponownego rozpatrzenia. W następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego organ pierwszej instancji dniu 9 listopada 2010 r. wydał nową decyzję określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 39.551,00 zł i wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "0" złotych. Z uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezpodstawne zaliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów: kwoty 175.000,00 zł z tytułu wydatków na zakup od podwykonawcy Pana M. W. usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT nr 1/2004 z dnia 31 marca 2004 r. na kwotę netto 20.000,00 zł i nr 2/2004 z dnia 31 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 155.000,00 zł wystawionymi przez "T.-M." M. W., [...] nr [...], [...] K. oraz kwoty 4.560,00 zł z tytułu wydatków na zakup usług hotelarskich udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Fundację W. D.W. "S." G., [...] nr [...]: nr 144/07/2004 z dnia 30 lipca 2004 r. na kwotę 4.400,00 zł, nr 180/08/2004 z dnia 31 sierpnia 2004 r. na kwotę 160,00 zł. Organ podatkowy l instancji wskazał, że wyłączenie z kosztów podatkowych: kwoty 175.000,00 zł nastąpiło na skutek nie przedłożenia przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie rzeczonych wydatków, zaś kwoty 4.560,00 zł na skutek braku związku przyczynowo- skutkowego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także zawyżenie odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, co zostało spowodowane zwrotem towarów udokumentowanych fakturą VAT z dnia 3 września 2004 r. wystawioną przez "O." Sp. z.o.o. C. do faktury z dnia 24 kwietnia 2004 r. na zmniejszenie wartości brutto o kwotę 638,00 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie przez Skarżących odliczenia od podatku o kwotę 121,22 zł. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 39.551,00 zł i wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "0". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawdą obiektywną tj.: 1) art. 122 w związku z art.187 § 1 i art.191 O.p. z powodu nie podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów, 2) art. 199a § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnych na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umowy z dnia 5 lipca 2004 r. – umowa nr 13/M./2004, umowy podwykonawczej z dnia 10 lipca 2004 r. – umowa nr 1/W./2004 i protokołu odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2004 r. Organy nie uwzględniły faktycznego zamiaru i czynności, które wystąpiły w relacjach gospodarczych pomiędzy G. M. a M. W., 3) art. 191 O.p., z powodu uznania, że G. M. przerzucił przychody ze swojej firmy do firmy M. W. bez zebrania całego materiału dowodowego, 4) naruszenie zasady in dubio pro reo wynikającej z ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Skarżących w sytuacji, gdy organ w zaskarżonej decyzji, przyznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na odtworzenie "spójnej wersji wydarzeń". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 421/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych. Sąd podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wydatków związanych z wykonaniem usług przez podwykonawcę "T.-M." M. W. udokumentowanych fakturami z dnia 31 marca 2004 r. na kwotę netto 20.000 zł i z dnia 31 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 155.000 zł. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż M. W. w istocie tych usług nie wykonał, a zatem nie było podstawy do uwzględnienia kosztów wynikających z tych faktur, zdaniem pełnomocnika skarżącego – zebrany materiał nie pozwalał na wyciągnięcie takiego wniosku, konieczne jest kontynuowanie postępowania dowodowego. Sąd zacytował treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że istnieją okoliczności przemawiające z przyjęciem wersji zdarzeń wynikających z twierdzeń skarżącego oraz M. W. (wykonanie robót, bezsporne dokonanie większej części płatności przez G. M., rozliczenia podatkowe "T.-M.", zeznania J. B.), z drugiej strony w zaprezentowanych dowodach występują sprzeczności, chociaż – w ocenie Sądu – nie są one tak istotne, aby dyskwalifikowały wersję strony. Brak jest za to bezpośredniego dowodu, z którego wynikałoby, że M. W. nie wykonał jako samodzielny przedsiębiorca robót zleconych mu przez podatnika. Taki stan dowodów zobowiązywał organy podatkowe do kontynuowania postępowania, a nie wyboru wersji zdarzenia niekorzystnej dla podatnika posiłkując się jedynie zasadami wiedzy i doświadczenia dowodowego. Jako przedwczesny uznano zarzut zawarty w skardze związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny konicznych do wykonania spornych robót. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd wskazał art. 70 § 1 i § 4 O.p. wyjaśnił, że zaistniała sytuacja, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 39.551,00 zł. W dniu 28 listopada 2008 r. na wymienioną wyżej kwotę, stanowiącą w świetle obowiązujących przepisów prawa zaległość podatkową, wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, następnie zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego strona odebrała w dniu 3 grudnia 2008 r. W oparciu o dokonane zajęcie Bank przekazał na konto depozytowe Urzędu Skarbowego w R. następujące kwoty – 37.748,00 zł w dniu 2 grudnia 2008 r., 7.523,05 zł w dniu 2 grudnia 2008 r., 7.384,00 zł w dniu 12 stycznia 2009 r. oraz kwotę 6,26 zł w dniu 19 stycznia 2009 r. Sąd przytoczył treść art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Odnosząc się do skutków uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2008 r., w oparciu, o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy Sąd wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że usługi podwykonawcy podatnika udokumentowane fakturami VAT z dnia 31 marca 2004 r. na kwotę netto 20.000 zł i fakturą z dnia 31 sierpnia 2004 r. na kwotę 155.000 zł nie zostały przez niego wykonane, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że podwykonawca firma "T.-M." M.W.nie wykonał usług, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków nieudokumentowanych fakturami nr 1/2004 i nr 2/2004. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej zdefiniował zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe w toku wszczętego postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady stanowi przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania sposób wyczerpujący oraz rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego normodawca zobowiązał organy podatkowe do zbierania dowodów zarówno na korzyść jak też przeciw tezom podatnika, a następnie, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej – do oceny zebranego materiału dowodowego (swobodna ocena materiału dowodowego). Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i jego racjonalnością a przede wszystkim – jego faktycznego poniesienia. Jest rzeczą oczywistą, że sam fakt dysponowania fakturą nie wystarczy aby zaliczyć dany wydatek do kosztu uzyskania przychodów. Musi iść za nią wykonanie określonych i rzeczywistych czynności, które faktura ta dokumentuje. W tym celu organy podatkowe winny przeprowadzić dowód, którego celem mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest bez wątpienia uchybieniem wskazanym wyżej przepisom procesowym, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy też nie w pełni rozpatrzonym (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt FSK 1281/08). W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów a to oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawdą (art. 180 § 1 O.p.). Przechodząc do powyższych rozważań do meritum sprawy należy w całości podzielić stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było niekompletne. Z akt administracyjnych wynika, że pomimo braku bezpośrednich dowodów organy podatkowe przyjęły, że usługa budowlana wynikająca z faktury VAT a opisana w wystawionej przez firmę "T.-M." M. W. nie mogła być wykonania, ponieważ firma ta nie miała ani sprzętu, ani osób potrzebnych do jej wykonania. Dowód z dokumentacji projektowo-wykonawczej jest niezbędny aby ustalić, tak jak wywiódł to sąd pierwszej instancji, czy prace zlecone podwykonawcy firmie "T.-M." wymagały szczególnych umiejętności i kwalifikacji, czy też mogła je wykonać każda firma budowlana, nawet nieposiadająca na swoim stanie sprzętu (koparek) i zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – pracowników. Również dowód z przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy M. M. spowoduje, że materiał dowodowy w sprawie stanie się kompletny i spowoduje, że zostanie wyjaśniona istotna okoliczność stanowiąca istotę zaistniałego sporu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.