II FSK 2416/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1053/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/GI 1053/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 listopada 2008 r. skarżący otrzymał od M. Z. kwotę 7.470.000 zł tytułem umowy pożyczki. Skarżący w tym dniu podpisał również deklarację wekslową i weksel in blanco. W dniu 23 grudnia 2008 r. skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, a w dniu 30 grudnia 2008 r. - powiadomienie o wypełnieniu złożonego weksla in blanco. W dniu 28 stycznia i 10 lutego 2009 r. skarżący złożył pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków umowy z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. określił skarżącemu wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 149.400 zł. 4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. - zwanej dalej: u.p.c.c), poprzez błędną jego wykładnię. Podkreślił, że umowa pożyczki została zawarta pod wpływem groźby pożyczkodawcy. W związku zaś ze złożeniem pożyczkodawcy oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych jej zawarcia, umowa ta, zdaniem skarżącego -jako nieważna - nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżący wskazał, że organ kontroli skarbowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. 5. Decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że fakt zawarcia umowy pożyczki na kwotę 7.470.000 zł w świetle zebranych dowodów nie budzi żadnych wątpliwości. Potwierdzają to dokumenty, na których widnieją podpisy skarżącego. Umowa - podpisana w dniu 28 listopada 2008 r. - w tym dniu zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. skarżący jako pożyczkobiorca był zobowiązany - bez wezwania organu podatkowego - złożyć deklarację w sprawie p.p.c. oraz obliczyć i wpłacić ten podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest podpisania umowy. W tym terminie skarżący powyższego obowiązku nie dopełnił. Powyższej decyzji skarżący zarzucił w skardze naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 87 K.c. - poprzez "błędną interpretację stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego wobec dokonania przez niego skutecznego odstąpienia od umowy pożyczki", -art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord.pod.) - poprzez "błędne przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska skarżącego oraz nierozpoznanie istoty sprawy", -art. 127 oraz art. 122 w związku z art. 187 ord.pod. - poprzez "niezbadanie i nieprzeprowadzenie całości postępowania dowodowego odnośnie przyczyn odstąpienia przez skarżącego od warunkowej umowy pożyczki, a w konsekwencji bezpodstawne kwestionowanie skuteczności odstąpienia", -art. 191 ord.pod. - poprzez "ocenę okoliczności faktycznych bez wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego", a ponadto "oparcie się na części materiału dowodowego wewnętrznie sprzecznego, niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń", -art. 210 § 1 ust. 6 oraz art. 210 § 4 ord.pod. - poprzez "niewłaściwe uzasadnienie decyzji". W uzasadnieniu skarżący powołał się na toczące się postępowanie karne przeciwko pożyczkodawcy, a także postępowanie cywilne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że fakt zawarcia umowy pożyczki został jednoznacznie potwierdzony przez organ podatkowy zebranymi dokumentami. Bezzasadny był zatem zarzut nieuprawnionego opodatkowania zawartej umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo sąd wskazał, że skarżący dopiero w niecały miesiąc po podpisaniu umowy pożyczki i innych dokumentów złożył zawiadomienie o popełnieniu przez pożyczkodawcę przestępstwa. Po dwóch miesiącach i po wydaniu przez Sąd Rejonowy w Częstochowie nakazu zapłaty złożył pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Jeżeli więc faktycznie miały miejsce okoliczności, na które powołuje się w swoich pismach skarżący (groźby bezprawne, zagrożenie życia) to w takim przypadku - co wynika niewątpliwie z doświadczenia życiowego oraz zasad logiki - nie zwlekałby on przez tak długi okres, tylko natychmiast złożyłby przedmiotowe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa i oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ kontroli nie może podważać umowy cywilnoprawnej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Organ wydający decyzję nie może badać twierdzeń strony o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych uprzednio oświadczeń woli podczas toczącego się już w tej sprawie postępowania sądowego. Ewentualne podważenie umowy cywilnoprawnej może zostać dokonane jedynie przez sąd, przed którym toczy się to postępowanie. Ponadto sąd stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie dopiero wówczas, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., I SA/Łd 656/10, że brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiły wątpliwości decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. - poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 88 § 1 k.c), art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dale: p.u.s.a.) - poprzez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji granic swojej właściwości i dokonanie oceny prawnej zastrzeżonej dla właściwości sądów powszechnych, a mianowicie oceny prawnej ważności umowy pożyczki przez ocenę prawną skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli na mocy art. 87 K.c. i przyjęcie jego nieskuteczności, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 87 K.c. oraz art. 88 § 1 K.c. - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie faktu uchylenia się przez skarżącego od skutków prawnych zawartej umowy pożyczki, a co za tym idzie - nieuwzględnienie nieważności przedmiotowej umowy i utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od nieistniejącej w obrocie prawnym umowy pożyczki. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, -orzeczenie o kosztach postępowania przed sądem II instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o: -jej oddalenie, -zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Otóż mimo niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych argumentów i ocen sądu pierwszej instancji, które stawiają w wątpliwym świetle - albo sugerują jako nieistniejące - okoliczności faktyczne dotyczące groźby, jako okoliczności uzasadniającej uchylenie się przez skarżącego od skutków złożonego oświadczenia woli. Ocena umowy w tym zakresie bowiem nie należy ani do organów podatkowych, ani też sądu administracyjnego. Skoro tak, to wypowiadanie się tych podmiotów na ten temat nie powinno mieć miejsca. 9. Otóż z art. 87 K.c. wynika, że "kto złożył oświadczenie woli pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej, ten może uchylić się od skutków prawnych swojego oświadczenia, jeżeli z okoliczności wynika, że mógłby się obawiać, iż jemu samemu lub innej osobie grozi poważne niebezpieczeństwo osobiste lub majątkowe". Z kolei art. 88 § 1 K.c. stanowi, że: "Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, ustępuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby -z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał". W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie badał - bo też nie miał takiego prawa - kiedy stan obawy ustał, a to oznacza, że nie powinien był i nie mógł poddawać ocenie powodu, dla którego skarżący wystąpił z powództwem do sądu powszechnego z upływem miesiąca od dnia podpisania umowy pożyczki. Nie badał też - bo i nie mógł - czy skarżący wcześniej nie złożył takiego oświadczenia drugiej stronie umowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z powyższym pogląd, że to, czy umowa pożyczki była lub nie była zawarta pod wpływem groźby, o której mowa w art. 87 i art. 88 § 1 K.c. nie należy do okoliczności faktycznych, które mogą być przedmiotem ustaleń organów podatkowych na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w poniższych rozważaniach. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono sądowi pierwszej instancji w pewnym zakresie naruszenie przepisów art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 87 K.c. Naruszenie to jednak nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo po pierwsze sąd wprost nie stwierdził, że umowa pożyczki nie została zawarta pod wpływem groźby, a po drugie zawierając w uzasadnieniu wyroku oceny w tym zakresie nie zastosował niedozwolonych środków kontroli decyzji administracyjnej. 10. Kwestią następną jest to, że uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych swego oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem groźby ma charakter prawa podmiotowego kształtującego. Wykonanie tego uprawnienia definitywnie kształtuje stosunki prawne między stronami, doprowadzając do unieważnienia czynności prawnej (tzn. umowy pożyczki) ex tunc, czyli od jej zawarcia. Adresat oświadczenia woli nie ma żadnej możliwości ingerencji w celu zapobieżenia skutkom złożonego oświadczenia woli o uchyleniu się. Władzy takiej nie ma też sąd. Prawidłowo wykonane uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli jest dla sądu wiążące. Sąd może jedynie stwierdzić nieważność czynności prawnej (Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Komentarz do art. 88 Kodeksu cywilnego (uwagi nr 5-8), 2014, dz. 18; wyrok SA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. I ACa 123/13, Lex nr 1396973; wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2013 r. IV CSK 600/12, OSNC-2D 2014, nr 2, poz. 26; wyrok SA w Krakowie z dnia 22 listopada 2012 r. I ACa 1063/12). Co więcej. w piśmiennictwie i orzecznictwie, wyżej wskazanym, przyjmuje się, że uprawnionemu pozostawiono wybór między uchyleniem się i doprowadzeniem do unieważnienia czynności prawnej, a niewykonaniem prawa uchylenia we wskazanym terminie i doprowadzeniem do pełnej ważności czynności prawnej. Nie ma on natomiast żadnej możliwości domagania się ustalenia treści czynności prawnej w takiej postaci, w jakiej powinna być ona zawarta lub wykonana, gdyby wady nie było. To oznacza, że w sytuacji gdy przepisy prawa przyznają uprawnionemu możliwość rozważenia wniesienia, co do określonej okoliczności, powództwa o ukształtowanie stosunku prawnego, to oznacza, że równocześnie nie jest dopuszczalne powództwo o ustalenie treści tego stosunku prawnego. Przykładami powództw o ustalenie treści stosunku prawnego są powództwa przewidziane w art. 189 k.p.c. i art. 199a § 3 ord.pod. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (Przemysław Telenga, Komentarz do art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego (uwaga nr 4), 2014.04.01; T. Żyznowski, Komentarz do art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego (uwaga nr 3), 2013.01.30; J. Klimowicz, glosa do orzeczenia SN z dnia 13 kwietnia 1965 r. II CR 266/64, OSP 1966, nr 7-8, poz. 166; wyrok SA w Katowicach z dnia 10 października 2013 r. I ACa 620/13, Lex nr 1394205; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2013 r. I ACa 498/13, Lex 1342333). Odmienne poglądy wyrażone w tej kwestii przez sąd pierwszej instancji są więc błędne i nie uwzględniają, że powództwa, o którym mowa w art. 199a § 3 ord. pod. i art. 87 K.c. mają różnych charakter. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne to, że skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem groźby w dniu 28 stycznia 2009 r. a wcześniej złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. To oznacza, że tak sąd powszechny jak i prokurator ocenią zarówno skuteczność uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem groźby i ewentualnie sąd unieważni zawartą umowę oraz czy istotnie umowę zawarto pod wpływem groźby, która była przestępstwem. W razie pozytywnego potwierdzenia tych okoliczności skarżący zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. otrzymać powinien zwrot zapłaconego podatku z odsetkami. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że powództwo, z którym mógłby wystąpić organ podatkowy do sądu powszechnego, a o którym jest mowa w art. 199a § 3 ord.pod. to powództwo, jak sam przepis wprost stanowi, o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa. Jest to więc powództwo o ustalenie podobne do powództwa, o którym mowa w art. 189 k.p.c. Zatem niedopuszczalne jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w warunkach przewidzianych w art. 199a § 3 ord. pod., w sytuacji, gdy uprawnionemu podatnikowi przysługuje powództwo o ukształtowanie stosunku prawnego, oparte o art. 88 § 1 K.c. Odmienny w tym zakresie pogląd sądu pierwszej instancji jest błędny. To oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa określonych wyżej w pkt 6.1. są chybione. 11. Z powyższych ustaleń i rozważań wynika, że umowa pożyczki faktycznie i prawnie została zawarta w dniu 28 listopada 2008 r., ale to, czy zawarto ją pod wpływem gróźb jest przedmiotem ustaleń organów ścigania i sądu powszechnego w zakresie jej ważności. Nieważność umowy pożyczki, jako skutek uchylenia się pożyczkobiorcy od skutków prawnych umowy zawartej pod wpływem groźby jest tylko podstawą do zwrotu podatku, a nie unicestwia ta czynność obowiązku podatkowego i tym samym powstałego równocześnie zobowiązania podatkowego. Orzeczenie sądu stwierdzające nieważność takiej umowy zawartej pod wpływem groźby ma charakter wprawdzie deklaratoryjny (zob. postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, Lex nr 191867), to jednak w każdym przypadku "przedmiotem oceny sądu jest zasadność i podstawy uchylenia się od skutków oświadczenia woli. W razie sporu sąd bada, czy spełnione zostały przesłanki groźby i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany". Tym samym do chwili prawomocności wyroku rozstrzygającego powództwo oparte o art. 88 K.c., umowę pożyczki należy uważać za ważnie zawartą i wywołującą skutki prawne, także na gruncie prawa podatkowego. Zatem nie sposób przyjąć, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 88 § 1 k.c. przez to, że przyjął, iż umowa pożyczki z dnia 28 listopada 2008 r. podlegała opodatkowaniu. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.