II FSK 2423/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 74/16 w sprawie ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza S. na rzecz Województwa [...] kwotę 433,50 (słownie: czterysta trzydzieści trzy złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 74/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Województwa [...] (dalej: Województwo) uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Gminy S. (dalej: Burmistrz) z dnia 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Burmistrz zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie norm prawa poprzez błędne zastosowanie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego w kontekście art. 3 ust. 1 i 4, art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (DZ.U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm., dalej u.w.r.u.s.t.); b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej: u.p.b.); c) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Województwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i wydatków pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez NSA jest wyrok Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają rozważania dotyczące statusu Województwa - to, czy można przypisać mu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego status przedsiębiorcy. Zarazem zwrócić należy uwagę, że tożsama kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd ten wypowiadał się w analogicznej sprawie Województwa, w związku z jego skargą na interpretację indywidualną innej gminy, dotyczącą jednak tożsamego problemu. Skład obecnie orzekający stanowisko tam wyrażone w pełni podziela, toteż w stosownym zakresie powtórzy zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentację - uwzględniając przy tym różnice, związane m.in. z tym, że zarzuty podnoszone w toku każdego z tych postępowań nie były identyczne. Oceniając zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej w punkcie 1.a) stwierdzić należy, że nie jest on trafny. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie wyznacza art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. Stanowi on, że: "Jednostka samorządu terytorialnego może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej: 1) budować lub eksploatować infrastrukturę telekomunikacyjną i sieci telekomunikacyjne oraz nabywać prawa do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych; 2) dostarczać sieci telekomunikacyjne lub zapewniać dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej; 3) świadczyć, z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych, usługi na rzecz: a) przedsiębiorców telekomunikacyjnych, b) podmiotów, o których mowa w art. 4 pkt 1, 2, 4, 5 i 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, c) użytkowników końcowych - w zakresie i na warunkach określonych w art. 6 i 7". Przepis ten określa zasadnicze rodzaje działań j.s.t. (jednostki samorządu terytorialnego) w sektorze telekomunikacyjnym, przy czym te rodzaje działalności może realizować sama, czyli bezpośrednio. Może więc i budować infrastrukturę i sieci telekomunikacyjne, jak i je udostępniać przedsiębiorcom i innym dysponentom, np. świadczyć hurtowe usługi telekomunikacyjne. Przepis zezwala j.s.t. także na bezpośrednie wykonywanie działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych dla użytkowników końcowych. Z kolei z art. 5 u.w.r.u.s.t., który w sprawie - wbrew poglądowi organu interpretacyjnego - ma zastosowanie, wynikają różnego rodzaju formy organizacyjno-prawne tej działalności j.s.t., z tym wszakże tylko zastrzeżeniem, że wymienione w tym przepisie przypadki wymagają uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji. To, że art. 5 u.w.r.u.s.t. ma zastosowanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynika wprost, ze wskazania w nim na ten przepis. W art. 5 u.w.r.u.s.t. jest natomiast bezpośrednio mowa - jak zwracał na to uwagę Sąd pierwszej instancji - o "działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 niebędącej działalnością gospodarczą". Tak więc, j.s.t. wykonuje przedmiotową działalność na podstawie uchwały organu stanowiącego, zaś działalność ta należy do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 4 u.w.r.u.s.t.). Odzwierciedleniem takiego stanu rzeczy jest utworzenie i prowadzenie przez właściwy organ stosownego rejestru j.s.t., wykonujących działalność w zakresie komunikacji niebędącej działalnością gospodarczą, rejestru, który jest odrębny od rejestru przedsiębiorców komunikacycjnych (art. 5 u.w.r.u.s.t.). Tym samym, jak wynika z ww. art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t, j.s.t. może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej podejmować się przedmiotowej działalności, opisanej we wniosku, zaś działalność ta należy do jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Ze względu na jej specyfikę nie może być natomiast traktowana jako działalność gospodarcza. Ta specyfika jest także widoczna, gdy uwzględnić art. 8 omawianej ustawy, który stanowi, iż "Jednostka samorządu terytorialnego, powierzając przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu wykonywanie działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1, w przypadku gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe na danym obszarze prowadzenie przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej, może: 1) udostępnić przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu infrastrukturę lub sieci telekomunikacyjne w zamian za opłaty niższe niż koszt wytworzenia; 2) współfinansować koszty ponoszone z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym lub przedsiębiorcom telekomunikacyjnym na potrzeby świadczenia tych usług". Podkreślić należy, że z relacji treściowych między art. 3 ust. 1 i art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika, iż powierzenie powinno polegać na "udostępnieniu przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnych" (jedno albo drugie albo jedno i drugie) w zamian za opłaty niższe niż koszt wytworzenia. Już ta przesłanka wskazuje, że skoro powierzenie może nastąpić "w zamian za opłaty niższe niż koszt wytworzenia", to nie może to być działalność gospodarcza, jako działalność zarobkowa w rozumieniu chociażby art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1929 ze zm.). Pamiętać przy tym należy - jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji - że przesądzający charakter ma tutaj regulacja uw.r.u.s.t. Z art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika, iż powierzenie, o którym mowa, może nastąpić w przypadku gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe na danym obszarze prowadzenie przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej. Wówczas taki przedsiębiorca obok normalnej obliczonej na zysk działalności gospodarczej prowadziłby nieobliczoną na zysk działalność polegającą na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Działałby więc w imieniu i na rzecz tej jednostki samorządu terytorialnego z konsekwencjami, o których mowa w art. 5 in principio, tzn. że ta działalność nie byłaby działalnością gospodarczą. W piśmiennictwie podkreśla się, że "Działalność gospodarcza jest – jak wynika z jej definicji – działalnością zarobkową w znaczeniu subiektywnym, czyli działalność ta prowadzona jest na tyle racjonalnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O tym czy dany podmiot prowadzi działalność w celach zarobkowych można rozstrzygnąć na podstawie całokształtu jego zachowań, przy czym niektóre, poszczególne czynności niekoniecznie muszą być podejmowane w celach zarobkowych. Podkreślić także należy, że charakter zarobkowy może mieć zarówno działalność podstawowa, tj. taka, dla realizacji której podmiot został utworzony, jak i działalność akcesoryjna, którą podmiot realizuje obok działalności podstawowej, nie będącej działalnością gospodarczą. Działalność taka, określona w doktrynie jako not for profit charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą, często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność np. stowarzyszenia, fundacje czy jednostki naukowo-badawcze" (por. M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005, s. 45 i nast. oraz powołana tam literatura). Odróżnia się zatem podmioty prawa powołane dla zysku, bez zysku (non profit) i nie dla zysku (not for profit). Pierwsze są zawsze przedsiębiorcami – niezależnie od ponoszonych strat wykazywanych w bilansach rocznych. ocznych. Należą do nich wszystkie osoby fizyczne, rejestrujące się (ewidencjonujące) jako prowadzące działalność gospodarczą oraz wspólnicy spółki cywilnej (oczywiście, jedni i drudzy tylko w zakresie tej działalności), wszystkie spółki handlowe osobowe (od których wymaga się nawet prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą), z reguły spółki kapitałowe: z o.o. i akcyjne, przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i inne podmioty, wymienione w art. 36 ustawy o KRS. Działalność "bez zysku" prowadzą podmioty prawa, które realizując cel swojego funkcjonowania, nie dążą do osiągania zysku dla siebie, np. prowadzące działalność charytatywną (nieodpłatną) spółki kapitałowe, fundacje i stowarzyszenia, przeznaczające pozyskiwane środki finansowe z zewnątrz w całości na działalność statutową i nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność "nie dla zysku" dotyczy podmiotów, z natury niemających na celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie się nią wspierających dla osiągania celów, np. społecznych, jak w przypadku stowarzyszeń i fundacji, które mogą, jeśli ich statuty to przewidują, prowadzić działalność gospodarczą. W zakresie takiej działalności (np. ze względu na odpłatne usługi świadczone osobom trzecim) są traktowani jak przedsiębiorcy, co skutkuje m.in. obowiązkiem wpisania się w KRS podwójnie, także w rejestrze przedsiębiorców (art. 50 ustawy o KRS; zob. bliżej A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2002, s. 563 i n.; E. Bieniek-Koronkiewicz, J. Sieńczyło-Chlabicz, Działalność gospodarcza i przedsiębiorca na gruncie ustawy Prawo działalności gospodarczej, PPH 2000, nr 4, s. 13; M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, PS 2002, nr 7-8, s. 72; W.J. Katner, Prawo działalności..., s. 24-26). Zatem powierzenie przez j.s.t. przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu wybudowanej przez siebie infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnych i uzyskanie wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego nie jest działalnością gospodarczą. Z art. 8 u.w.r.u.s.t. wynika jako zasada, że j.s.t. nie udostępnia infrastruktury lub sieci telekomunikacyjnej w zamian za opłaty poniżej kosztu wytworzenia ani też nie finansuje działalności polegającej na świadczeniu usług użytkownikom końcowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy ze względu na warunki ekonomiczne nie jest możliwe prowadzenie opłacalnej finansowo działalności telekomunikacyjnej na danym obszarze, a ponadto w przypadku finansowania może to dotyczyć wyłącznie świadczenia usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym lub świadczenia usług przedsiębiorcom telekomunikacyjnym na potrzeby świadczenia tych usług użytkownikom końcowym. Ta ostatnia, szczegółowa kwestia, dotycząca wyjątku, nie była natomiast przedmiotem postępowania w sprawie wniosku. W konsekwencji omawiany zarzut trzeba uznać za chybiony w części, w jakiej w ramach jego podstaw wskazano przepisy u.w.r.u.s.t. Odnosząc się do jego pozostałej części wyjaśnić należy, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wg art. 3 ust. 3a u.p.b. "obiektem budowlanym jest także obiekt liniowy, a więc obiekt, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Oznacza to, że obiektem budowlanym i budowlą może być tylko kanalizacja telekomunikacyjna jako infrastruktura o ile będzie w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego, zaakceptowanego i w tej części niekwestionowanego przez organ interpretacyjny wynikało, że została ona oddana przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu w dzierżenie. To zaś nie jest posiadaniem (art. 338 k.c., J. Ignatowicz w: Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Warszawa 1972, s. 776–777; T.A. Filipiak w: A. Kidyba (red.): K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. T.II Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa, Lex/el. 2012 pkt 1–3). O tym, czy konkretny stan faktyczny należy zakwalifikować do dzierżenia, decydują okoliczności faktyczne zachodzące po stronie dzierżyciela, jako że dla tego stanu faktycznego nie jest istotne to, czy dzierżyciel wykazuje władzę nad rzeczą za kogoś innego z mocy łączącego go z tą osobą stosunku prawnego, czy też czyni to z własnej inicjatywy i to czy inna osoba godzi się na taki stan rzeczy i czy w ogóle jest tego świadoma. Okoliczności te podlegać jednak badaniu będą w konkretnym stanie faktycznym. W konsekwencji chybiony jest także zarzut zawarty w punkcie 1.b) skargi kasacyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że obiekt liniowy (kanalizacja kablowa) jako obiekt budowlany może być opodatkowany jako budowla tylko wówczas gdy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wskazany w punkcie 1.c) skargi kasacyjnej. Powołany w jego ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi o wymogach konstrukcyjnych, jakie stawiać należy uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji sprostał temu zadaniu i sporządził prawidłowe pod względem formalnym uzasadnienie. Brak pogłębionej refleksji co do wymienionych w skardze kwestii dotyczących prawa budowlanego był w sprawie usprawiedliwiony tym, co przesądzało o jej rozstrzygnięciu (przepisy art. 3 ust. 1, art. 5 oraz art. 8 u.w.r.u.s.t.). Podobnie jest na obecnym etapie postępowania. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.