II FSK 247/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 501/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. W. kwotę 32507 (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Organ pierwszej instancji ustalił w toku przeprowadzonej kontroli, że wydatki skarżącego przekroczyły o 3.398.567,- zł przychody uzyskane w 2001 r. oraz wartość zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w następstwie czego sprawa została poddana pod rozpoznanie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który decyzją z 25 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, aprobując zarówno ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ, jak i wywiedzione na tej podstawie konsekwencje prawne w postaci ustalenia zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając organom naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zasadnie przyjęły, że w analizowanym roku podatkowym wydatki podatnika przekroczyły przychody uzyskane w tym okresie oraz wartość zasobów majątkowych zgromadzonych w poprzednich latach. Na tej podstawie faktycznej organy prawidłowo wymierzyły zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowoadminstracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności postępowanie dowodowe, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienia doprowadziły do zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, stwierdzenie niekonstytucyjności powołanego przepisu materialnoprawnego prowadzi do utarty przez ten przepis domniemania konstytucyjności, który to skutek winien zostać uwzględniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dążąc do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, akceptuje powyższe stanowisko. Uznanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją RP zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.