II FSK 249/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 253/16 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 253/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2015 r. wystawionego przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014 r. nakładającej na zobowiązaną Spółkę karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", a następnie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest wiążące dla organów orzekających w sprawie. Jedyną możliwością zakwestionowania tego stanowiska jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na postanowienie wierzyciela, czego w niniejszej sprawie Spółka nie uczyniła. Mając na względzie argumentację faktyczną i prawną wierzyciela w zakresie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - sformułowany jako brak podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę od orzeczonej kary pieniężnej - jest niezasadny. Podkreślił przy tym, że podstawą prawną tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2015 r. jest istniejąca w obrocie prawnym i podlegająca wykonaniu ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014 r. oraz że odsetki za zwłokę od zaległości zostały ustalone od ósmego dnia po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna, jako że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Dodał, że po upływie tego terminu powstaje zaległość, co stosownie do postanowień art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), skutkuje zasadnością dochodzenia odsetek za zwłokę. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Wskazał, że Spółka podnosiła, iż dochodzenie należności z tytułu kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie mieści się we właściwości rzeczowej organów celnych, lecz pozostaje we właściwości naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do z art. 19 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość prowadzenia egzekucji administracyjnej przez dyrektora izby celnej potwierdza art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W tym zakresie powołał się też na art. 1a pkt 7 i art. 19 § 5 u.p.e.a. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.e.a. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że według postanowień art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż zastosowanie do nich ma art. 53 § 1 tej ustawy. Następnie Sąd podał, że podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ pierwszej instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z którego wynika, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Ponadto Sąd nadmienił, że ponieważ art. 90 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, to podmiotem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku w niniejszej sprawie jest dyrektor izby celnej. Sąd zwrócił również uwagę, że według postanowień 19 § 5 u.p.e.a., dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z ustawą o grach hazardowych, do poboru należności z tytułu ww. kar pieniężnych właściwe są organy celne. A zatem, zdaniem Sądu, w świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że organem egzekucyjnym jest dyrektor izby celnej. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 5 marca 2015 r., co jest rezultatem wadliwej wykładni art. 91 ustawy o grach hazardowych skutkującej uznaniem, że do kar pieniężnych z art. 89 tej ustawy ma zastosowanie art. 53 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania wniesionej skargi za nieuzasadnioną i jej oddalenia; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez uznanie, że podjęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przez właściwy organ egzekucyjny, co w rezultacie skutkowało oddaleniem skargi. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje żaden z postawionych w jej petitum zarzutów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 listopada 2014 r., stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny. W tej kwestii wypowiedział się bowiem wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w W. w ostatecznym postanowieniu z dnia 24 czerwca 2015 r. i jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko wierzyciela wyrażone w tym postanowieniu mogło być zwalczane wyłącznie w odrębnym postępowaniu sądowym. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu mającym zastosowanie wobec tego postanowienia, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Sąd pierwszej instancji nie mógł więc zweryfikować stanowiska wierzyciela w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, nawet gdyby dostrzegł w nim nieprawidłowości, dlatego zbędnie wypowiedział się w kwestii objętej zarzutem z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błąd ten nie ma wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez uznanie, że podjęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przez właściwy organ egzekucyjny. Spółka utrzymywała, że dyrektor izby celnej nie jest organem egzekucyjnym uprawnionym do prowadzenia egzekucji należności z tytułu kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych, ponieważ mocą postanowień art. 19 § 5 u.p.e.a. takie uprawnienie zostało mu przyznane wyłącznie w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym, co do których organy celne mają uprawnienie do ich poboru. Natomiast w katalogu zadań Służby Celnej zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, z późn. zm.) nie został wymieniony pobór kar pieniężnych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. W związku z tym, w ocenie Spółki, organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzenie braku właściwości dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego z prostego zestawienia regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej i art. 19 § 5 u.p.e.a. nie może doprowadzić do właściwych wniosków. Konieczne jest bowiem rozważenie tej kwestii w znacznie szerszym spektrum. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę treść art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zgodnie z którym uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 (jednym z takich obowiązków jest kara pieniężna wymierzana przez organy administracji - art. 2 § 1 pkt 2) jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Przepis ten stanowi zatem, że dyrektor izby celnej jest wierzycielem, m.in. obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Według postanowień art. 1a pkt 13 u.p.e.a., wierzyciel jest to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Bez wątpienia podmiot, który jest uprawniony do żądania wykonania obowiązku w trybie przymusowym (jakim jest egzekucja) jest podmiotem, wobec którego obowiązek powinien być spełniony bez przymusu, co z kolei oznacza, iż jest on uprawniony do pobrania należnej kwoty, jeśli realizacja obowiązku polega na jej uiszczeniu. Do pobrania kwoty dochodzi zarówno wówczas, gdy jest ona uiszczana dobrowolnie, jak i w wyniku jej wyegzekwowania. Według Słownika Języka Polskiego (PWN - pwn.pl/sjp), pobór to pobieranie opłat. Bezsprzecznie nałożona na Spółkę kara pieniężna wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego, a zatem do jej poboru uprawniony, ale i zobowiązany był organ celny. Gdyby do poboru należności z tytułu kary pieniężnej uprawniony (zobowiązany) był inny organ, wówczas konieczny byłby stosowny zapis normatywny, a takiego brak. Na marginesie można poczynić spostrzeżenie, że gdyby przyjąć logikę Spółki, to należałoby stwierdzić, że żaden organ nie był uprawniony do poboru nałożonej na nią kary pieniężnej, ponieważ nie ma wprost zapisu, iż dokonuje go organ celny, ale nie ma też przepisu, który określa podmiot zobowiązany do jej poboru. Tyle, że przy takiej logice przedmiotem sporu Spółka nie powinna czynić właściwości organu, lecz zasadność dochodzenia należności. Skoro bowiem nie było organu uprawnionego do pobrania należności, to Spółka nie miała komu jej uiścić, a zatem nie miała możliwości dobrowolnie wykonać obowiązku. Odnośnie zaś do regulacji na gruncie ustawy o Służbie Celnej, należy mieć na uwadze, że art. 2 ust. 1 nie zawiera zamkniętego katalogu zadań, na co wskazuje występujący zwrot "w szczególności". Przepis ten stanowi, iż do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: (...). Jednym z zadań wymienionych w tym przepisie jest wymiar i pobór wyspecyfikowanych należności, podatków i opłat (pkt 2). Rzeczywiście ustawodawca nie wymienił kary pieniężnej określonej w ustawie o grach hazardowych, chociaż wskazał na podatek od gier i dopłaty ustanowione tą ustawą. Mając jednak na uwadze, że zawarty w art. 2 ust. 1 zbiór zadań nie jest zamknięty oraz że w pkt 8 tej jednostki redakcyjnej, mającej również charakter przykładowy, a nie zamknięty, mowa jest o wykonywaniu zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, zaś ustawa ta nakłada na organ celny wymierzanie kary pieniężnej, to za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że tak jak w przypadku należności wyspecyfikowanych w pkt 2 organ celny zobowiązany jest wymierzyć i pobrać należności, tak i w przypadku kary pieniężnej, jeśli jest zobowiązany ją wymierzyć, to i ma obowiązek ją pobrać. Zauważyć trzeba, że przykładowy sposób wyliczenia zadań (poprzez zwrot "w szczególności") dawał możliwość prawodawcy nałożenia na organy celne zadań przepisami innych aktów prawnych niż ustawa o Służbie Celnej, bez konieczności każdorazowej zmiany tej ustawy. Kompetencje dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego określa art. 19 § 5 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. W tym przypadku przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o grach hazardowych, a konkretnie jej art. 90 ust. 1, według postanowień którego kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego. Wyjaśnienia wymaga, iż w ustawodawca zdecydował, że należności wymierzone przez naczelnika urzędu skarbowego pobiera dyrektor izby celnej (art. 19 ust. 1 pkt 12, a także pkt 15 ustawy o Służbie Celnej). Jak już wcześniej wywiedziono, skoro to organ celny wymierza karę pieniężną, to i ten organ zobowiązany jest do jej pobrania, szczególnie, że żaden przepis prawa nie przypisał obowiązku pobrania należności z tego tytułu innemu organowi. Spółka była zobowiązana do uiszczenia kary na rzecz organu celnego i tej okoliczności nie kontestuje. Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organem egzekucyjnym w warunkach niniejszej sprawy był Dyrektor Izby Celnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na występowanie analogicznego problemu w czterech sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki rozpoznanych na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r.