II FSK 2508/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1464/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., I SA/Łd 1464/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalowania instalacji gazowych w samochodach. W zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT- 36) skarżący wykazał stratę w wysokości 38.613, 92 zł. Organ pierwszej instancji określił ją w wysokości 20.003,01 zł, a po ponownym rozpoznaniu sprawy określił skarżącemu dochód w wysokości 4.946,44 zł. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdził, że w 2005 r. skarżący dokonał 602 montaży instalacji gazowych,w tym 74 w systemie ratalnym, dokonał montażu trzydziestu instalacji, na które wystawił 34 faktury VAT ( 32 faktury wystawił na kwotę netto 200,00 zł i 2 faktury na kwotę netto 100,00 zł. ) i to jedynie na sam montaż instalacji, tj. bez instalacji i części zużytych do ich montażu, a które jak ustalono, dotyczyły usług sfinansowanych kredytami w znacznie wyższych kwotach niż to wynika z faktur. Z przedłożonych dokumentów wynika, że skarżący dokonał zakupu 11 szt. kompletnych instalacji gazowych, na łączną kwotę 33.880,36 zł. Z dokumentów uzyskanych od dwóch dostawców instalacji gazowych wynika natomiast, że skarżący w rzeczywistości zakupił instalacji gazowych znacznie więcej. I tak np. od jednej z firm zakupił 22 instalacje, a w księgach ujął tylko 6 szt. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że zakupy instalacji gazowych (kompletnych) do samochodów i ich elementów udokumentowane fakturami VAT dotyczyły wyłącznie napraw gwarancyjnych, a w związku z tym (nie prowadząc działalności handlowej) skarżący nie mógł ich odsprzedawać. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 7 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że nie byłoby możliwe wykonanie usługi wykazanej na fakturze z dnia 4 stycznia 2005 r. bez posiadania części wykorzystywanych do tego rodzaju usługi. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2005 r., czyli trzy dni wcześniej, skarżący wskazał, że nie posiada żadnych części do wykonania usługi montażu instalacji gazowej. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie m.in.: 1. Art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie przez organy obu instancji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że środki, które skarżący otrzymywał z firmy udzielającej kredytów w całości powinny być ujęte w ewidencjach podatkowych; 2. Art. 188 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie licznych żądań przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności przesłuchania dowolnie wybranych świadków z listy przedstawionej przez skarżącego; 3. Art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wartości remanentu początkowego i końcowego. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie stwierdzono zaniżenie kosztów zakupu i nierzetelność spisów z natury i podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 4. Art. 233 § 2 ord. pod. poprzez niewykonanie przez organ pierwszej instancji dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartej w decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r. nakazującej zbadać przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy m.in. jaka była umowa między skarżącym, a klientami warsztatu i w jaki sposób odbywał się zakup instalacji gazowej. Czy skarżący kupował elementy instalacji gazowych na swoją firmę nie ewidencjonując tego faktu, czy też tylko pośredniczył w zakupie tych instalacji dla klientów oraz czy pobierał z tego tytułu jakąkolwiek opłatę (prowizję); 5. Art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 233 § 2 ord. pod. poprzez zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określonego w decyzji wskazanej w pkt 4 bez podania przyczyny, dla której nastąpiła ta zmiana oraz zaakceptowanie niewykonania przez organ pierwszej instancji dyspozycji zawartych w tej decyzji, a którym to rozstrzygnięciem organ drugiej instancji związał się od momentu jej doręczenia; 6. Art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w 2005 r. skarżący prowadził sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym, co zdaniem organu potwierdzają dokumenty przesłane przez firmę kredytową, a szczególnie zestawienie uruchomionych kredytów za zakup instalacji gazowych i przelewy z tego tytułu na konto skarżącego, a co zdaniem organów wystarczająco potwierdza, że przychody w kwocie 100 603,28 zł nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co z kolei prowadzi do bezpodstawnego uznania prowadzonej księgi za nierzetelną i stwierdzenia, że księga prowadzona przez skarżącego w zakresie przychodów nie zawiera prawidłowych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania i dlatego nie została uznana za dowód. 7. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował całości zakupu towarów handlowych i tym samym bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przez skarżącego § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2003 nr 152 poz. 1475.) i art. 193 § 4 i 6 ord. pod. poprzez nieuznanie za dowód prowadzonej księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielając stanowisko organu wskazał, że wobec niezaewidencjonowania w księdze podatkowej całości przychodów – środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych wraz z tą instalacją przez klientów skarżącego nastąpiło naruszenie art. 14 ust 1 u.p.d.o.f oraz postanowień § 11 rozporządzenia wykonawczego, co skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną. Sąd wskazał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wybranych klientów skarżącego bowiem niedopuszczalne jest, by wszelkie elementy stosunku podatkowego, kształtowane do tej pory o materiały źródłowe mogłyby zostać zastąpione późniejszymi zeznaniami świadków. Zeznania świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo, służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie mogą być dowodami wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania tak po stronie przychodów jak i kosztów. W kwestii nierzetelności spisu z natury sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że sytuacja taka miała miejsce. Bezspornym jest bowiem, że założenie instalacji gazowej w samochodzie wymaga - oprócz użycia samego urządzenia - także artykułów pomocniczych, narzędzi (są to twierdzenia skarżącego). Skoro faktury na montaż zostały wystawione na początku roku podatkowego, którego sprawa dotyczy, tj. w dniu 4 stycznia 2005 r. i tuż po jego zakończeniu, tj. w dniu 2 stycznia 2006 r. to sporządzone spisy z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. i na ostatni dzień tego roku, czyli dzień 31 grudnia 2005 r. nie mogły opiewać na wartości "0". Sąd wskazał, że niewątpliwie skarżący zaniżył przychody (art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.). Niezaewidencjonowanie z kolei całości zakupów towarów handlowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącego stanowiło o naruszeniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a - poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez sąd naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się organ w niniejszej sprawie tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jak i niezebranie całego możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, co podniósł w swej decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r. organ odwoławczy, uchylając pierwszą wydaną w tym zakresie decyzję organu I instancji. Organ obu instancji bezpodstawnie przyjął, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że środki, które skarżący otrzymywał z firmy kredytowej w całości powinny być ujęte w ewidencjach podatkowych i opodatkowane, przy czym bez znaczenia była dla organów treść umowy zawartej między skarżącym, a klientami jego firmy i na czyją rzecz były kupowane instalacje gazowe. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej swojej decyzji, którą skierował sprawę do ponownego rozpoznania uznał potrzebę wyjaśnienia, czy skarżący kupował instalacje gazowe na swoją firmę, ale nie ewidencjonując w ogóle tego faktu, czy też tylko pośredniczył w zakupie tych instalacji na rzecz klientów. Pomimo tego, że organ I instancji nie wypełnił tych zaleceń przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że wskazania organu odwoławczego zawarte w poprzedniej decyzji co do dalszego postępowania nie wiążą organu I instancji w sposób bezwzględny, gdyż organ I instancji jest dysponentem postępowania i sam decyduje jakie winien podjąć działania i czynności. Bez znaczenia też są dla organu zeznania świadków i wnioski dowodowe jakie skarżący składał w trakcie postępowania, a które jego zdaniem wyjaśniłyby ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny sprawy, który zdaniem strony skarżącej jest zupełnie odmienny, od tego który przyjął organ i sąd pierwszej instancji, akceptujący ustalenia organu, 2) art. 188 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie licznych żądań strony dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić wyjaśnienia strony oraz samej strony - co w sposób oczywisty uniemożliwiło stronie udowodnienie przedstawionych twierdzeń i w sposób istotny wpłynęło na dokonane rozstrzygnięcie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu i niewyjaśnienie na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wartości remanentu początkowego i końcowego. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie stwierdzono zaniżenie kosztów zakupu i nierzetelność spisów z natury i podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 4) art. 233 § 2 ord. pod. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy tego, że organ I instancji nie wypełnił jego zaleceń zawartych w decyzji uchylającej z dnia 1 czerwca 2009 r. i nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na podjęcie dokonanego rozstrzygnięcia i w zakresie wnioskowanym wielokrotnie przez stronę, tym samym pominięcie, że organ I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 5) art. 193 § 4 i 6 ord. pod. w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i twierdzenie, że skarżący w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 1 stycznia 2005 r. i na ostatni dzień tego roku, tj. dzień 31 grudnia 2005 r., co ma wynikać z tego, że już w dniu 4 stycznia 2005 r. wystawił pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu artykułów wykorzystywanych przy montażu dokonał w dniu 5 stycznia 2005 r., co mogłoby skutkować naruszeniem § 28 ww. rozporządzenia, gdyby nie to, że organy i sąd mylą obowiązek wpisania remanentu do księgi (§ 27) z jego prawidłowym sporządzeniem (§ 28), błędnie twierdzi się, że skarżący miał obowiązek na bieżąco ewidencjonować zakupy materiałów pomocniczych, a który to obowiązek dotyczy wyłącznie materiałów podstawowych i towarów handlowych (§ 16 rozporządzenia) — co w sposób oczywisty miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 6) art. 193 § 4 i 6 ord. pod. oraz § 11 ust 1 i 3 oraz ust. 4 pkt 13 rozp. MF wskazanego w pkt. 1.5 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w 2005 r. strona prowadziła sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym, co mają zdaniem organu potwierdzać dokumenty przesłane przez firmę kredytową, a szczególnie zestawienie uruchomionych kredytów na zakup instalacji gazowych i przelewy z tego tytułu na konto skarżącego, co - zdaniem organów - wystarczająco potwierdza, że przychody w kwocie 100 603,28 zł nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co z kolei prowadzi do bezpodstawnego uznania księgi prowadzonej przez stronę za nierzetelną i stwierdzenia, że księga prowadzona przez skarżącego w zakresie przychodów nie zawiera prawidłowych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania i dlatego nie zostaje uznana za dowód, co ma jakoby wynikać z nieprowadzenia przez stronę innych ewidencji, dowodów oraz braku umów, które strona winna posiadać według organów i sądu, bez wskazania z jakich przepisów prawa taki obowiązek miałby wynikać, co w sposób ewidentny miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 7) art. 193 § 4 i 6 ord. pod. oraz § 11 ust 1 i 3 oraz ust. 4 pkt 13 rozp. MF wskazanego w pkt. 1.5 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował całości zakupu towarów handlowych i tym samym bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przez skarżącego ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie za dowód księgi prowadzonej przez skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co wynika z nieprawidłowej interpretacji § 16 ww. rozporządzenia i przyjęcia, że dotyczy on materiałów pomocniczych, które to błędy miały istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; II) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach od 1 do 7 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach; III) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez wyczerpującego jego rozpatrzenia i bez jego właściwej oceny, co powoduje, że sąd oparł swe rozstrzygnięcie na błędnym stanie faktycznym. Poza tym sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku z czego został wyciągnięty wniosek, że stan faktyczny ustalony przez organ jest prawidłowy i wystarczający dla dokonanego rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono również z czego ma wynikać twierdzenie sądu, że organ wykazał, iż przychód skarżącego powinien obejmować pełną wysokość otrzymanych z banku kwot, co ma szczególne znaczenie w sytuacji przyjęcia stanu sprawy znacząco odbiegającego od rzeczywistego, co wynikało z odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a które to dowody potwierdziłyby stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Naruszenia wymienione w pkt II i III miały istotny wpływ na wynik sprawy. IV) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że w 2005 r. strona skarżąca prowadziła sprzedaż instalacji gazowych i nie zaewidencjonowała w księdze całości przychodów - środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych wraz z tą instalacją przez klientów, z powodów wskazanych w pkt I, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnie tego przepisu i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował całości zakupu towarów handlowych, co wynikało z błędnej interpretacji § 16 ww. rozporządzenia oraz przyjęcia, że sam fakt wystawienia faktury przez domniemanego sprzedawcę potwierdza zaistnienie zdarzeń opisanych w tej fakturze, szczególnie w sytuacji, gdy strona twierdzi, że powyższe zdarzenia nie miały miejsca lub nie dotyczyły jej firmy; 3) § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne zastosowanie i twierdzenie, że skarżący w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 1 stycznia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r., co ma rzekomo wynikać z tego, że w dniu 4 stycznia 2005 r. wystawił on pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu artykułów wykorzystywanych przy montażu dokonał w dniu 5 stycznia 2005 r., a który to przepis dotyczy obowiązku wpisania remanentu do księgi, który to fakt wpisania do tej księgi powyższych remanentów nie jest przez organ i sąd pierwszej instancji kwestionowany, a zarzut polega na nierzetelności jego sporządzenia, co wynika z błędnego wnioskowania i przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie § 16 ww. rozporządzenia, który dotyczy materiałów podstawowych i towarów handlowych, a nie dotyczy materiałów pomocniczych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko - wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że choć formalnie powiązano je z dwiema grupami podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – pkt I i IV skargi kasacyjnej), to w istocie koncentrują się one wokół kwestii wadliwości ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do zasadniczych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Co więcej, analiza treści postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia dowodzi, że wyprowadzono je z różnych podstaw prawnych, multiplikując niejako kwalifikację prawną błędów, których miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ignorując uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego. Zarzuty wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – jak wynika z lektury ich zawartości – są niczym innym, jak pochodną zarzutów z innego punktu, ich logiczną konsekwencją sformułowanych w tej części skargi kasacyjnej twierdzeń. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia zasad ogólnych wyprowadzanych z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie niepełnego ("całego możliwego do zgromadzenia" – s. 2 skargi kasacyjnej) materiału dowodowego rozmija się z wyjaśnieniami sądu administracyjnego pierwszej instancji. W tym fragmencie uzasadnienia trafnie zakwestionowano zapatrywania strony, zauważając, że "ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny i specyficzny sposób opisywania rzeczywistości w ramach wykonywanych czynności". Wywód ten uzupełniono uwagą, że wbrew nałożonym na stronę obowiązkom "nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2005 r.) za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego domaga się ukształtowania ich w inny sposób niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych". Zaaprobowanie tego stanowiska godziłoby w rygoryzm utożsamiany z należytym dokumentowaniem pewnych zaszłości, charakterystycznym dla procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym (sąd administracyjny pierwszej instancji określił to jako "odejście od sformalizowanych zasad"). Zaprezentowane spostrzeżenie nie kłóci się bynajmniej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a jest jedynie jej naturalnym dopełnieniem. Trudno wobec tego uznać za zasadny zarzut dopuszczenia się naruszenia prawa, tj. art. 188 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mogliby potwierdzić wersję przedstawioną przez skarżącego. W tej materii sąd administracyjny pierwszej instancji całkowicie przekonująco wyłuszczył, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych strony przesłuchania klientów, u których zainstalowani instalację gazową. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela ocenę dotyczącą zgromadzonego w sprawie materiał dowodowy, w myśl której materiał ten stworzył wystarczającą podstawę do przyjęcia, że "dochodziło do nieprawidłowości w rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych skutkujących zmniejszeniem przychodu". Jakkolwiek konstatacja ta jest daleka od precyzji, to jednak w zestawieniu z zawartością dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (a właśnie ona jest podstawą przeprowadzanych przez sądy administracyjne ocen – art. 133 § 1 p.p.s.a.), jej zasadność nie nasuwa zastrzeżeń. Istniały również podstawy do tego, aby wobec niezaewidencjonowania w księdze podatkowej całości przychodów (środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych) uznać ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności tej księgi za poprawne. W skardze kasacyjnej obszernie odniesiono się do tej kwestii, wskazując m.in. na konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów z zeznań świadków – klientów skarżącego. W stosunku do zarzutów łączących się z naruszeniem art. 193 § 4 i 6 ord. pod. w związku z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się, wykazując dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych. Rozważania sądu w tym przedmiocie są spójne, logiczne i wsparte zasadami płynącymi z doświadczenia życiowego. Trzeba je – co oczywiste – rozpatrywać w kontekście wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, a nie w oderwaniu od nich, powołując się na brzmienie przepisów będących tylko jednym ze składników regulacji prawnej. Samo przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła w 2005 r. sprzedaż instalacji gazowych i nie dokonała zaewidencjonowania w księdze całości przychodów nie odpowiada w żadnym wypadku znamionom błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, lecz powinno być kwalifikowane jako wadliwość z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. 8. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1) tej ustawy.