II FSK 2517/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...]"M." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1402/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...]"M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...]"M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Wr 1402/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.P.H.U. "M" sp. z o.o. (zwanego dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 22 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że przedmiotem skargi spółki była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2010 r., określająca spółce zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 36.007 zł. Wszczęcie postępowania wymiarowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej, która wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania, tj. sposobu wyliczenia przychodów spółki oraz sposobu kwalifikowania kosztów ich uzyskania, które w większości nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane w trybie ponownego rozpoznania sprawy. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła (od dnia 1 stycznia 2005 r.) działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego: materiałami budowlanymi, ziemią, środkami ochrony roślin, nasionami, artykułami ogrodniczymi, wędkarskimi, zniczami oraz w zakresie: świadczenia usług transportowych, hodowli ryb i upraw krzewów ozdobnych. Z tytułu tak prowadzonej działalności spółka w deklaracji za 2005 r. wykazała stratę podatkową w wysokości 101.804,81 zł. Zastrzeżenia w sposobie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy I instancji odnotował w odniesieniu do zakupu łodzi żeglarskiej dla pracowników z przeznaczeniem do wypoczynku nad wodą (2.000 zł) oraz wydatków związanych z hodowlą ryb (275.738,78 zł). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 36.007 zł. Zarzuty odwołania podniesione przez spółkę koncentrowały się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów deklarowanych przez stronę wydatków na zakup ryb żywych, a w konsekwencji sprowadzały się do polemiki z przyjętym przez organ podatkowy I instancji założeniem o prowadzeniu przez stronę działalności rolniczej, co wykluczało możliwość uwzględnienia tych wydatków w podstawie opodatkowania. Spółka wskazywała, że prowadzona przez nią działalność w zakresie hodowli ryb nie była zwykłą działalnością hodowlaną, lecz produkcją specjalną, czy też innowacyjną. Twierdziła, że kupowała ryby ozdobne, akwariowe, a zwiększony zakup gatunków konsumpcyjnych wynikał z ich przeznaczenia do sprzedaży w okresie Bożonarodzeniowym. Wszystkie gatunki były przeznaczone do dalszej hodowli z usprawnieniem genetycznym, mającej na celu wyhodowanie oryginalnej, polskiej odmiany ryby kolorowej, która byłaby odporna na wahania temperatury oraz choroby. Spółka na poparcie swoich twierdzeń co do działalności powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 32, poz. 138 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wskazując, że jest w posiadaniu basenu-akwarium o powierzchni przekraczającej 700 dcm3 a nadto- iż posiada zbiorniki akwariowe w namiocie foliowym. Dodatkowo spółka poinformowała, że w inwentaryzacji błędnie ujęto towar na kwotę 142.500 zł, który stanowił własność F.P.H.U. D.i na podstawie listu intencyjnego oraz umowy składu był przechowywany w formie depozytu i składu do dalszego odsprzedania. 3. Decyzją z dnia 22 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, zaklasyfikowanie przez organ I instancji działalności prowadzonej przez spółkę jako działalności rolniczej, a w konsekwencji - odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów z tej działalności deklarowanych przez stronę wydatków na zakup ryb - było prawidłowe. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy wskazał na przedmiot działalności, jaki spółka podała do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. chów i hodowla ryb, a nadto- na treść oświadczeń Prezesa spółki, złożonych w toku postępowania, zgodnie z którymi spółka prowadzi produkcję rolniczą w zakresie hodowli ryb (pismo z dnia 21 sierpnia 2008 r.), a staw wykorzystywany jest do tego rodzaju działalności (oświadczenie złożone do protokołu oględzin z dnia 16 lipca 2007 r.). W kontekście tym organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U . z 2000 r. Nr 54, poz. 654),zwanej dalej: u.p.d.o.p. - przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu spółki w tym podatku nie uwzględnia się zarówno dochodu ze źródła jakim jest działalność rolnicza, ani związanych z tym źródłem - kosztów. W związku z tym - koszty uzyskania przychodów, obniżające podstawę opodatkowania, nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i dlatego też mogą pomniejszać dochody z tego tylko właśnie źródła. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w związku z brakiem osobnego ewidencjonowania przez spółkę wydatków oraz kosztów dotyczących działalności rolniczej (do czego zobowiązywał przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.) - za prawidłową uznano korektę kosztów nie tylko w zakresie wydatków na zakup ryb, ale także innych wydatków, związanych z działalnością rolniczą (m.in. na zakup echosondy wędkarskiej oraz rozdzielnicy pomiarowej wraz z zabezpieczeniem). Odnosząc się do zarzutów odwołania, że spółka zakupiła ryby ozdobne i konsumpcyjne i z tych względów prowadzona przez nią działalność może być uznana za produkcję specjalną lub innowacyjną (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy rozporządzenia) organ odwoławczy podniósł, że w myśl tego rozporządzenia - za działy specjalne produkcji rolnej uznaje się tylko hodowlę ryb akwariowych, a spółka takiej nie prowadziła, nigdy również nie podnosiła, że prowadzi tzw. działy specjalne produkcji rolnej. Ustosunkowując się do przedłożonego przez spółkę opracowania dotyczącego kierunków działalności gospodarczej z dnia 31 października 2005 r. i wywodzonej na jego podstawie działalności innowacyjnej, jaką miała prowadzić spółka - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oprócz samego opracowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń o prowadzeniu tego rodzaju działalności. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z uszczegółowienia projektu P-1P wynikało, iż w pierwszym okresie działalności zakładano przechowywanie ryb w warunkach naturalnych (zwykły staw hodowlany). Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu odwołania, odnośnie przyjętej przez organ I instancji wartości towarów na dzień 31 grudnia 2005 r. i związanych z tym wyjaśnień spółki, że w inwentaryzacji na ten dzień spółka omyłkowo wpisała towar (branży budowlanej i chemicznej) o łącznej wartości 142.500 zł, który nie stanowił jej własności, a jedynie znajdował się u niej na podstawie listu intencyjnego oraz umowy składu (z dnia 10 kwietnia 2005 r.). Organ odwoławczy wskazał na liczne działania, jakie podjął organ I instancji dla wyjaśnienia tej kwestii. Kilkakrotnie bowiem organ wzywał prezesa zarządu do złożenia wyjaśnień. Wzywany usprawiedliwiał się chorobą, a w dniu 28 maja 2009 r. oświadczył do protokołu, że ma krótką pamięć i nie pamięta od kogo pochodził towar stanowiący depozyt oraz skąd wynikają różnice w wartości sprzedanych towarów i materiałów. Organ przesłuchał też pracownika spółki, obecnego przy inwentaryzacji, który oświadczył, że nie wie od kogo spółka otrzymała towar w formie depozytu, ani który to był towar. Pracownik nie kojarzył też żadnych osób związanych z firmą, która miała złożyć materiały w depozycie. Naczelnik urzędu skarbowego dwukrotnie wzywał też właściciela firmy, która rzekomo miała złożyć towar w depozycie w charakterze świadka, lecz oba wezwania wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ wielokrotnie jeszcze wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień w tych kwestiach, lecz spółka skutecznie uchylała się od tego. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - podnosząc zarzut niewykazania przez organy podatkowe obu instancji kryteriów, w oparciu o które uznano działania spółki (polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup ryb oraz innych kosztów związanych z hodowlą ryb) za niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że podstawą odmowy przyjęcia przez organ odwoławczy, iż działalność spółki nosiła cechy tzw. działu specjalnego produkcji rolnej stanowiła konstatacja, iż większość ryb, jakie spółka nabyła w 2005 r. stanowiła gatunki ozdobne i konsumpcyjne. Wskazując na powyższe podniosła, że organ odwoławczy w ogóle nie analizował jaką część ryb zakupionych w spornym okresie stanowiły ryby akwariowe. Ponadto organ nie wskazał, na jakiej podstawie dokonał kwalifikacji ryb na konsumpcyjne, ozdobne i akwariowe. Brak dokładnego wyjaśnienia motywów działania organu stanowiło w ocenie spółki procesową wadę decyzji w postaci braku jej należytego uzasadnienia i naruszało dyspozycję art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. W skardze spółka odniosła się również do zarzutu organu, że twierdzenia o prowadzeniu tzw. działu specjalnego produkcji rolnej podniesione zostały przez spółkę dopiero w odwołaniu. W jej ocenie organ odwoławczy winien był poddać wyrażone stanowisko merytorycznej ocenie bez względu na etap, w którym zostało ono złożone. Przepisy ord. pod. nie zabraniają stronie poszerzania argumentacji w toku postępowania odwoławczego, a powinnością organów podatkowych jest – zgodnie z art. 120 i 121 § 2 ord. pod. - wszechstronna analiza przepisów prawa, także tych niewskazanych przez stronę, a korzystnych dla niej jako podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w dniu 6 maja 2011 r. spółka podtrzymała skargę i zawarte w niej zarzuty. Wskazała też, że w aktach sprawy brakuje opinii, sporządzonej dla spółki, która to opinia została przedłożona organom w trakcie pierwszego postępowania w sprawie, w celu wykazania, że działalność miała charakter innowacyjny. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podkreślił, że ustalenia faktyczne, przyjęte w oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe nie wykazały, aby spółka posiadała akwarium, spełniające ustawowe kryteria. Ponieważ spółka w toku całego postępowania nie okazała kontrolującym takiego akwarium, ani jego posiadanie nie wynikało z przedstawionych do kontroli dokumentów, to nie miało znaczenia dla sprawy rozważanie okoliczności, czy hodowane przez spółkę ryby były (i w jakim zakresie) rybami akwariowymi. Warunkiem zaklasyfikowania hodowli ryb do działów specjalnych produkcji rolnej jest bowiem hodowanie ryb akwariowych w akwarium o określonej pojemności (powyżej 700 dm3). Spółka na żadnym etapie postępowania nie podniosła faktu hodowli ryb akwariowych ani posiadania samego akwarium. Podniesiony przez spółkę zarzut, oparty został wyłącznie na jej twierdzeniu o posiadaniu akwarium o wymaganej pojemności, bez wskazania jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających to twierdzenie. Gołosłowny zarzut podważa dodatkowo ilość kupowanych przez spółkę ryb, która przekraczała możliwości przetrzymywania ich w akwarium. Niekwestionowaną okolicznością jest wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności Spółki – chów i hodowla ryb. Prowadzenie działalności rolniczej (stawy) zadeklarował też Prezes spółki do protokołu z oględzin spisanego w dniu 16 lipca 2007 r. oraz w piśmie z dnia 21 sierpnia 2008 r. (znajdujących się w aktach sprawy). Na tej podstawie WSA ocenił, że bezpodstawny jest zarzut spółki oparty na twierdzeniu o prowadzeniu hodowli ryb akwariowych w akwarium o pojemności kwalifikującej ją do działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższych względów, zasadne było stanowisko organów, odmawiające uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych na zakup i hodowlę ryb, jako wydatków związanych z działalnością rolniczą. Sąd zwrócił uwagę, że rozporządzenie, do którego odwoływała się spółka, uzasadniając twierdzenie o prowadzeniu działalności innowacyjnej, nie obowiązywało już w stanie prawnym, mającym zastosowanie w sprawie, a ponadto innowacyjność nie była kryterium pozwalającym na zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Nie miało zatem istotnego znaczenia opracowanie przedłożone w pierwotnie prowadzonym postępowaniu pt. "Kierunki działalności gospodarczej" , tym bardziej, że w ślad za nim nie szły żadne realne działania spółki. Bezzasadne były również zgłoszone na rozprawie (jako dodatkowe) zarzuty o braku w aktach sprawy dokumentów określonych jako: "Kierunki działalności gospodarczej sp. z o.o. projekty/wizja" oraz określonej jako "Projekt P-1P" opinii, sporządzonej dla spółki w trakcie pierwszego postępowania w sprawie. Oba te dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych organu (segregator 1, K 214-216), co świadczy o ich uwzględnieniu przy ocenie zakresu działalności spółki. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, sąd wskazał, że organ odwoławczy nie naruszył zasad postępowania podatkowego ani standardów dobrej administracji. Powołując się na naukowe opracowanie tzw. szczegółowych założeń programu działań środowiskowych w gospodarce rybackiej autorstwa pracowników naukowych Pracowni Ichtiobiologii i Rybactwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W., organ przeprowadził klasyfikację gatunkową ryb oraz wykazał, że tzw. formy ozdobne mogą być także hodowane w stawach. Nie może być przy tym kwestionowane, że w okresie objętym kontrolą spółka nabywała przede wszystkim ryby konsumpcyjne (tj. karpie, pstrągi tęczowe, jesiotry, liny, szczupaki, amury), przeznaczając je zarówno do sprzedaży jak i do eksperymentów, związanych z modyfikacją genetyczną. Nie zmienia to jednak charakteru prowadzonej działalności, jako hodowli ryb, zaliczanej do działalności rolniczej. Sąd podkreślił, że bezzasadne są zarzuty, odnoszące się do działania organu, zgromadzonych w sprawie dowodów i sposobu informowania strony o toku postępowania (art. 120 i art. 121 § 2 ord. pod.), gdyż z akt sprawy wynika skrupulatność organu w gromadzeniu dowodów i wyjątkowa cierpliwość w oczekiwaniu na składane przez spółkę wyjaśnienia. Analiza przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 i ust u.p.d.o.p. - w ich gramatycznym brzmieniu - nie pozostawia żadnych wątpliwości, że działalność w zakresie hodowli ryb kwalifikowana jest do działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. w jakimkolwiek zakresie. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega uzyskiwany z tej działalności przychód (dochód), jak również związane z tą działalnością wydatki – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, które podatnik prowadzący jednocześnie inne rodzaje działalności opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za bezpodstawny uznał sąd zarzut, podniesiony na rozprawie, odnoszący się do kwestii związanych z depozytem towarów o wartości ok. 142 tys. złotych należących (jak twierdziła spółka) do innego przedsiębiorcy. Podnoszenie takiego zarzutu dopiero na rozprawie wskazywało na brak wiary w jego skuteczność. Stanowisko organu uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał, w tym dowody w postaci niespójnych wyjaśnień spółki co do okoliczności depozytu, przesłuchania świadka, obecnego przy sporządzaniu inwentaryzacji, który nie potrafił podać od kogo spółka otrzymała "zdeponowany" towar, ani który to był towar. Nie kojarzył też żadnej osoby z wiązanej z firmą, która "oddała towar w depozyt". Mimo kilkukrotnych wezwań, właściciel firmy, która miała "zdeponować" towar nie odbierał korespondencji, nie stawił się w organie i nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień w spornej kwestii. W związku z tym wnioski przyjęte przez organ w tym zakresie nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, do jakiej uprawniony jest organ na mocy art. 191 ord. pod. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 2 ord. pod. Organ bowiem nie naruszył zasad postępowania i w żadnym względzie nie uchybił prawom strony do czynnego udziału w postępowaniu i skutecznej obrony przysługujących jej praw. Wskazał, że skrupulatność organu w tym zakresie dokumentuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza ilość kierowanych do spółki wezwań i cierpliwość z jaką organ I instancji oczekiwał na wyjaśnienia spółki w spornych kwestiach. Podniósł także, że decyzje organu obu instancji spełniały wymogi art. 210 § 4 ord. pod., w tym w szczególności zawierały wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne co do okoliczności mających znaczenie w sprawie. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki spółki związane z zakupem ryb oraz inne koszty związane z posiadanymi rybami nie stanowiły kosztów podatkowych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wyżej wskazana (związana z rybami) część działalności spółki była działalnością rolniczą, o jakiej mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.; 3) art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sprawie. 4) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wobec nieprzeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod., co WSA powinien był stwierdzić i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej przepisem art. 123 § 1 ord. pod. i nieuchylenie tej decyzji; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie, że decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie tej decyzji. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 ord. pod. mają obowiązek podejmowania wszelkich, niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego zawartego w ord. pod., a w szczególności przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami, płynącymi z art. 191 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w przepisie art. 191 ord. pod. Nie odpowiadają więc prawdzie zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji - oceniając zaskarżoną decyzję - naruszył wskazane przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd bowiem trafnie przyjął, że organy podatkowe miały prawo i obowiązek oceniać zebrane w sprawie dowody poprzez pryzmat całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie - jak tego chce skarżący - poprzez przyjęcie niektórych dowodów korzystnych dla niego. Przyjęcie stanowiska skarżącego w tym zakresie przeczyłoby ogólnym zasadom postępowania dowodowego, wyrażonych w przepisach ord. pod. Nie odpowiadają prawdzie zarzuty skargi kasacyjnej, że organy podatkowe ograniczyły możliwości dowodowe strony, pozbawiając ją przy tym prawa czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie bowiem przeprowadzono wszelkie możliwe dowody, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie przedmiotowego postępowania. Konsekwencją - prawidłowo ocenionego przez sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe - stanu faktycznego sprawy było właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wbrew stanowisku skarżącego - zawiera wszystkie elementy przewidziane p.p.s.a. Zatem kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA jest zgodna z przepisami 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z poźn. zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. 8. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1; ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Trafnie przyjął sad pierwszej instancji, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż działalność w zakresie hodowli ryb powinna być zaliczona do działalności, do której nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. w jakimkolwiek zakresie. Tym samym ani przychód z tej działalności, ani koszty jego uzyskania nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Za trafne uznać tu należy stanowisko tego sądu co do prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie hodowli ryb akwariowych. Otóż w Załączniku Nr 2 do u.p.d.o.p. (art. 2 ust. 1 i 5 u.p.d.o.p.) w poz. 15j) wskazano, że hodowla ryb akwariowych - powyżej 700 cm3 objętości akwarium obliczonej według wewnętrznej długości krawędzi – nie jest uzyskiwaniem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a tym samym – przychodu takiego, jak i kosztów jego uzyskania z tej hodowli - także nie można zaliczyć do podstawy opodatkowania w tym podatku. To oznacza, że sad pierwszej instancji dokonał trafnej wykładni tych przepisów, a tym samym nie naruszył ich w zaskarżonym wyroku. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).