II FSK 2568/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 939/10 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz U. M. kwotę 5.800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 939/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2010 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. Podstawę prawną wydania przedmiotowych rozstrzygnięć stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka wraz z małżonkiem ponieśli w 2006 r. wydatki w kwocie 488.202 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom strony jakoby źródłem pokrycia powyższych wydatków były pożyczki udzielone w 2005 r. i 2006 r. przez znajomego w łącznej kwocie 580.000 zł. Ponadto przyjęły inną niż zeznana przez stronę wysokość przychodów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego w okresie 1979 – 1997. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego i przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, to podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody potwierdzające, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie ustalonych w 2006 r. wydatków. Za niewiarygodne Sąd uznał zarówno twierdzenia co do uzyskania pożyczek od znajomego, jak i wyjaśnień o wysokości przychodów uzyskiwanych w latach 1979-1997. W jego ocenie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, a wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i postawionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej U. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że skarżąca wraz z małżonkiem uzyskali w 2006 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci zeznań strony oraz świadków, a także dowodów z dokumentów, z których wprost wynikało, że skarżąca z małżonkiem otrzymała w 2005 i 2006 r. pożyczki w łącznej kwocie 580.000 zł od J. P., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że skarżąca z małżonkiem nie otrzymali tych pożyczek; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez Sąd, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co spowodowało zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca z małżonkiem nie uzyskali w okresie 1979 – 1997 dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego w kwocie 200.000 zł; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co spowodowało zaakceptowanie błędnego stanu faktycznego, podczas, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonały samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego w postaci pożyczki udzielonej skarżącej i jej małżonkowi przez J. P., a nie wystąpiły do sadu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co spowodowało zaakceptowanie błędnego stanu faktycznego, podczas, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wyliczenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą wraz z małżonkiem wyłącznie na podstawie zeznań podatników i ich danych statystycznych, podczas, gdy niezbędne było powołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu szacowania dochodów gospodarstw rolnych; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie rozpatrzył należycie wszystkich zarzutów skarżącej oraz nienależycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. W rezultacie naruszeń prawa procesowego doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w szczególności: 6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynikało, że skarżąca nie osiągnęła w 2006 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).