II FSK 2575/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 338/10 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie – na rzecz radcy prawnego P. K. Kancelaria Radcy Prawnego w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrokiem z 16 września 2010 r., I SA/Rz 338/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 23 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 10 kwietnia 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 80.963,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku w kwocie 42.413,00 zł. Ustalając ostatecznie stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że skarżący wydatkował w 2003 r. kwotę 106.549,76zł, a to na: zakup nieruchomości, koszty aktu notarialnego związanego z zakupem nieruchomości, zakup samochodu, podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z kupnem samochodu, opłatę za gaz oraz podatek od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy ustalił, że nadwyżka poniesionych przez skarżącego w 2003 r. wydatków nad przychodami uzyskanymi w 2003 r. wynosi 56.549,76 zł. Organ wskazał, że jedynym dokumentem dotyczącym prowadzonej w latach 1994-1997 przez skarżącego działalności gospodarczej jest zaświadczenie urzędu skarbowego z 24 października 1995 r. o uzyskaniu za 1994 r. z tego tytułu przychodu w kwocie 119.221,52 zł. Do wyliczenia zysku netto z prowadzonej w latach 1994-1997 działalności, organ przyjął wskaźnik zysku netto w wysokości 4,1%, który stanowi sumę najwyższych wskaźników zysku netto dla handlu hurtowego i detalicznego, wynikających z Roczników statycznych za lata 1995-1997. Organ zakwestionował przyjęte przez skarżącego pozostałe koszty prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie, uznając je za zaniżone. Organ dokonał wyliczenia - w ujęciu tabelarycznym - kosztów utrzymania rodziny za lata 1994-1997 na poziomie minimum socjalnego, a następnie porównania dochodów w tym okresie z ustalonymi wydatkami związanymi z utrzymaniem rodziny, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia że skarżący nie mógł zgromadzić w latach 1994-1997 żadnych oszczędności, a przeciwnie wystąpił niedobór środków pieniężnych na kwotę 12.632,30zł. Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego dochodów w związku z pracą zarobkową skarżącego w Holandii organ odwoławczy ustalił, że za lata 2000-2002 skarżący nie złożył zeznań podatkowych, a więc dochody z pracy za granicą nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Uzyskane za granicą dochody skarżący mógł zużytkować przed ich sprowadzeniem do kraju. Dodatkowo, mając na uwadze konieczność ponoszenia wydatków na własne utrzymanie przez pozostały okres w kraju oraz obciążenie alimentami na rzecz syna, trudno dać wiarę, że skarżący dysponował w 2003 r. środkami uzyskanymi z pracy za granicą w latach 2000-2002, a więc brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu uzyskanych przez skarżącego dochodów z pracy za granicą. Natomiast organ odwoławczy uznał zarzut i uwzględnił kwotę 50.000,00 zł, które skarżący otrzymał od swojego dziadka - jako zaliczkę na zakup mieszkania. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu skarg na działanie organu pierwszej instancji dotyczącej pozbawienia skarżącego możliwości dokonywania fotokopii z akt sprawy, wyjaśnił że organ pierwszej instancji sporządził kserokopie dokumentów i wydał je skarżącemu oraz odstąpił od wydania postanowienia o obciążeniu skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii dokumentów. W związku z podniesionym zarzutem przewlekłości postępowania odwoławczego organ zwrócił uwagę, że w związku ze zgłaszanymi przez skarżącego wnioskami o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, organ odwoławczy, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), dwukrotnie zwracał organowi pierwszej instancji akta sprawy celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również sam przeprowadził wnioskowane dowody. Natomiast w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że w realiach przedmiotowej sprawy pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji upłynął 31 grudnia 2009 r. i przed tym terminem decyzja organ pierwszej instancji została wydana (27 marca 2009 r.) oraz skutecznie doręczona (31 marca 2009 r.). Wydanie decyzji reformatoryjnej po tym terminie jest prawnie dopuszczalne, z tym jednakże, że za niedopuszczalne należy uznać podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. 3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie art. 191 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 178 § 1, art. 120, art. 130 § 1 pkt 6, art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że decyzja organu pierwszej instancji z 27 marca 2009 r. została skutecznie doręczona i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 31 marca 2009 r. Wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy, zmniejszającej wysokość ustalonego zobowiązania jest zgodne z prawem. Art. 70 §1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i następuje jego ewentualne określenie w decyzji wydanej przez organ podatkowy. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o charakterze konstytutywnym, do której ma zastosowanie art. 68 § 4 O.p. Ostatecznie więc podniesiony zarzut przedawnienia jest pozbawiony podstaw prawnych. Kolejny zarzut skarżącego to naruszenie przepisów postępowania, które powinno skutkować również umorzeniem prowadzonego postępowania podatkowego. Instytucja zawarta w art. 140 § 1 O.p. została ustanowiona celem zdyscyplinowania organów prowadzących postępowanie i zagwarantowaniem realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego. Brak jest przepisów, które wiązałyby z okolicznościami sprawy opisaną sankcję w postaci braku możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. Stwierdzone uchybienie może być potencjalnie przedmiotem procedury kontrolnej i postępowania dyscyplinarnego, natomiast strona, może skorzystać z trybu przewidzianego dla sytuacji pozostawania organu w bezczynności. Dodać należy, że w realiach sprawy to uchybienie natury procesowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc również ten zarzut okazał się bezzasadny. Przechodząc do dalszych zarzutów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy. W szczególności za zupełnie logiczne uznał rozważania dotyczące braku możliwości zaoszczędzenia w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie 1994-1997 - kwoty 52.000,00zł. Sąd pierwszej instancji reasumując podkreślił, że ocena dowodów dokonana przez organ, mimo zarzutów skarżącego nie może zostać wzruszona, a dokonane na podstawie dowodów, które organ uznał za wiarygodne, ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Naruszenie przepisów postępowania polegające na niezachowaniu terminu 7 dni, pomiędzy datą zawiadomienia skarżącego, a przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka, przy bezspornej okoliczności udziału skarżącego w tej czynności, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził również, aby skarżący był pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji i zapoznania się z materiałem dowodowym gdyż skarżącemu doręczono kserokopię dokumentów, stanowiących materiał dowodowy. Postanowienie organu podatkowego odmawiające wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu wyjaśniającymi również nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem. Sąd wskazał, że instytucja z art. 229 O.p. nie powoduje iż pracownik organu pierwszej instancji wykonujący pewne czynności dowodowe bierze udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżący oparł na I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") –wskazując naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z wadliwym zastosowaniem art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. wobec przyjęcia, że zaskarżona decyzja organu spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez sąd przy wykonaniu kontroli działalności organu w związku z zaskarżoną decyzją do zarzutów zgłoszonych w skardze. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W sprawie niniejszej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 167 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122, art. 121 O.p. w istocie dotyczą wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwoty 90 000 zł objętej treścią aktu notarialnego z 10 stycznia 2003 r. i uwzględnienie tej wartości jako wydatku faktycznie poniesionego przez skarżącego w 2003 r. Argumentacja na poparcie stawianych zarzutów sprowadza się do tego, że jakkolwiek z treści aktu notarialnego wynika, że cena (90 000 zł) została zapłacona przed podpisaniem umowy, to jednak nie wynika z tego, że została po 1 stycznia 2003 r., a nie wcześniej. Prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe daty w jakiej nastąpiła płatność powyższej kwoty ma decydujące znaczenie dla właściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i postępowaniu przed sądem pierwszej instancji okoliczność ta nie budziła żadnych wątpliwości. Po pierwsze z oświadczenia strony z 9 kwietnia 2008 r. złożonego do akt sprawy wynika, że jako wydatki roku 2003 wskazała ona zakup nieruchomości w wysokości 90 000 zł oraz koszty związane z opłatami notarialnymi w kwocie 6 335 zł. Po drugie okoliczność tę skarżący potwierdził w piśmie z 30 kwietnia 2008 r. stwierdzając w nim, że mając potrzebną kwotę w styczniu 2003 r., kupił dom w P. przy ul. [...]. Po trzecie z doświadczenia życiowego wynika, że zapłacenie ceny (znacznej) wynikającej z treści aktu notarialnego, co do zasady następuje w dniu podpisania aktu notarialnego, a najpóźniej w przededniu podpisania aktu. Trudno w takiej sytuacji uznać, że sąd pierwszej instancji błędnie nie kwestionował powyższej okoliczności, tym bardziej że na żadnym wcześniejszym etapie strona tego faktu nie kwestionowała. Również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona poza literalnym kwestionowaniem tej okoliczności nie wskazuje na jakikolwiek dowód, który chociażby te twierdzenia by uprawdopodabniał. W związku z powyższym należało przyjąć, iż zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe i nie zostały skutecznie zakwestionowane skargą kasacyjną. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. albowiem kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego nie wymagała wyjścia poza granice skargi i badania okoliczności wydatkowania w 2003 r. kwoty 90 000 zł z uwagi na udowodnienie tej okoliczności w sposób przekonywujący dowodami znajdującymi się a w aktach sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 15 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) powyższego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.