II FSK 259/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 488/04 w sprawie ze skargi Stanisława W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Wr 488/04, w sprawie ze skargi Stanisława W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2004 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. określającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło, podpisane przez Andrzeja W., odwołanie od wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania organ drugiej instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kopia pełnomocnictwa udzielonego Andrzejowi W. przez Stanisława i Krystynę W. W związku z tym pismem z dnia 19 stycznia 2004 r. wezwano Andrzeja W. do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego go do reprezentowania strony przed organem odwoławczym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Jednocześnie pouczono adresata o konieczności opatrzenia pełnomocnictwa znakami opłaty skarbowej. W odpowiedzi na wezwanie uiszczono jedynie opłatę skarbową w wysokości 15 zł. Z uwagi na brak żądanego pełnomocnictwa, organ odwoławczy stwierdził, że Andrzej W. nie posiadał umocowania do występowaniu w imieniu podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie należało uznać za niedopuszczalne, zgodnie z art. 228 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zostało ono bowiem wniesione przez podmiot nie mający legitymacji do działania jako strona. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stanisław W. wniósł o jego uchylenie zwracając uwagę, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji osoba, która podpisała odwołanie była traktowana jako pełnomocnik skarżącego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej argumentując, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 12 grudnia 2003 r. wzywające Andrzeja W. do osobistego zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego lub przesłania oryginału bądź potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa, nie zawierało stosownego pouczenia o skutkach jego niewykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach wyroku w pierwszej kolejności wyjaśnił, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - wezwanie do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa było prawidłowe. Mimo, że pismo organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2003 r. nie zawierało odpowiedniego pouczenia, to kolejne wezwanie sporządzone w dniu 19 stycznia 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało sformułowane w sposób właściwy. Sąd przyznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej wzywając osobę podpisującą odwołanie do wykazania należytego umocowania. Mając jednak na uwadze, że Andrzej W. nie działał we własnym imieniu, ale w imieniu strony, nie można mówić w tym przypadku o niedopuszczalności odwołania. W ocenie składu orzekającego nieprzedłożenie oryginału pełnomocnictwa skutkuje tym, że odwołanie nie jest podpisane przez stronę, a zatem nie spełnia wymogu z art. 168 par. 3 Ordynacji podatkowej. Tego typu brak może stać się podstawą stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do podpisania odwołania w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tylko takie postępowanie organów podatkowych pozostawałoby w zgodzie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 121 par. 1, art. 123-124 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: - art. 228 par. 1 pkt 1 w związku z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 137 par. 3 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 168 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 par. 1, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie im, podczas, gdy należało na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie określają warunki występowania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony, jak również zakres obowiązków spoczywających na organie podatkowym. Z samej istoty działania pełnomocnika wynika, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Niewykazanie przez pełnomocnika umocowania rodzi zatem konsekwencje bezpośrednio dla strony. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko Sądu prowadzi do dwojakiej oceny tej samej czynności prawnej: raz jako dokonanej przez przedstawiciela w imieniu strony - ze skutkiem w postaci wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków odwołania w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, a drugi raz jako dokonanej przez stronę bez pełnomocnika - ze skutkiem w postaci wezwania strony do podpisania odwołania w trybie art. 168 par. 3 Ordynacji podatkowej. Takie rozwiązanie wprowadzałoby nierówność traktowania uczestników postępowania działających osobiście i działających bez pełnomocnika, naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych. W uprzywilejowanej sytuacji znalazłyby się bowiem osoby, które przybrały pełnomocnika, ponieważ miałyby dodatkową możliwość uzupełnienia braków formalnych wnoszonych podań, czego pozbawione są osoby działające osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy w pełni podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie zachodzą przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie odwołania. W komentarzach poświęconych Ordynacji podatkowej wskazuje się na to, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym /por. np. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3. Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, str. 671/. W rozpoznanej sprawie mogłyby być ewentualnie rozważane jedynie przyczyny podmiotowe. Należy podzielić stanowisko komentatorów, że niedopuszczalność odwołania z tych przyczyn zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy dany podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Istotą sporu w sprawie jest złożenie odwołania przez Andrzeja W., syna skarżącego Stanisława W., działającego w oparciu o niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa do reprezentowania ojca w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że w takiej sytuacji wniesione odwołanie nie spełnia wymogu określonego w art. 168 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można przyjąć, że zostało przez stronę podpisane. Skutkiem przedstawionej oceny jest obowiązek wyczerpania przez organ trybu przewidzianego w art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, to jest wezwania strony do podpisania odwołania. Nieusunięcie omówionego braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje jednak pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, w świetle powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, a nie jak to twierdzi Sąd - niedopuszczalnością odwołania, tym bardziej, że z mocy przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawiony tryb postępowania organów podatkowych zapewnia respektowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych między innymi w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach art. 121 par. 1, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy, w szczególność wobec reprezentowania skarżącego przez osobę z kręgu rodziny, nie można uznać za uzasadnione pozbawienie go możliwości kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji z przyczyn li tylko formalnych, bez wyczerpania trybu postępowania przewidzianego w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny wobec niestwierdzenia, iż zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.