II FSK 2600/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "M." [...] sp. jawna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 751/11 w sprawie ze skargi "M." [...] sp. jawna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni w 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 751/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 18 marca 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za poszczególne dni 2009 r. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika następujący stan faktyczny: Strona skarżąca w ramach własnej działalności gospodarczej prowadziła sprzedaż w przenośnym pawilonie handlowym na terenie targowiska w T. Decyzją z dnia 17 stycznia 2011 roku Burmistrz Miasta T. określił M. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 1 stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2009 roku w wysokości 1408 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Powołując się na treść art. 15 i art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium wskazało, iż w odwołaniu strona skarżąca podniosła zarzut, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z pawilonem handlowym, w którym prowadzi sprzedaż (przedmiot opodatkowania), a tym samym nie jest podatnikiem opłaty targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. oceniając podaną kwestię zauważyło, że w stosunku do strony skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w/w przedmiotu opodatkowania nie została wydana żadna decyzja. Wyjaśniono, że w stosunku do tego typu przedmiotów opodatkowania na tym samym targowisku są wydawane przez Burmistrza Miasta T. decyzje umarzające postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008, 2009 i 2010 rok ze względu na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymuje je w mocy. Podniesiono dalej, że z decyzji Starosty L. w sprawie pozwolenia na budowę z dnia 14 maja 2004 roku Nr 36/2004 oraz z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 czerwca 2007 roku w sprawie pozwolenia na użytkowanie wynika, że posadowione na w/w targowisku pawilony, w tym pawilon handlowy strony, stanowią przenośne pawilony kontenerowe, posadowione pod istniejącymi wcześniej wiatami handlowymi, przeznaczone do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych (co potwierdza ocena techniczna), a z umów najmu wynika, że za pisemną zgodą wynajmującego najemca może postawić własnym staraniem i na własny koszt kiosk kontenerowy wraz z przyłączami przeznaczony na działalność handlową, który jest obiektem budowlanym niezwiązanym trwale z gruntem, przez co nie stanowi ani budynku, ani obiektu małej architektury, ani urządzeń budowlanych, ani też budowli, ponieważ wspólną cechą wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest trwałe związanie z gruntem Zdaniem organu przenośny pawilon handlowy kontenerowy należy uznać za tymczasowy obiekt budowlany, a jednocześnie skoro ten pawilon handlowy nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego - to oznacza, zdaniem organu, że nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc nie podlega opodatkowaniu, podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej podniosło, iż w przypadku braku zapłaty tak powstałego zobowiązania podatkowego umocowanemu przez Radę Miejską w T. inkasentowi ma zastosowanie przepis art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących opodatkowania opłatą targową zamiast podatkiem od nieruchomości (m.in. w związku z przepisami prawa budowlanego) uznano je za niezasadne, ponieważ nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przenośnego kontenera. Dodano, że ze znajdującej się w aktach sprawy oceny technicznej przenośnego pawilonu handlowego usytuowanego pod istniejącymi wiatami sporządzonej dla pawilonu strony wynika, iż jest on ustawiony pod istniejącymi wiatami i posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 18 marca 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie pojęcia budowli nie należy definiować w oparciu o przepisy ustawy prawo budowlane ponieważ w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyraźnie określił, jak należy rozumieć pojęcie budowli na gruncie tej ustawy. Tym samym organ podatkowy obowiązany jest z urzędu rozpatrzyć, czy skarżący nie jest zwolniony z opłaty targowej oparciu o treść art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe i niewyczerpujące uzasadnienie swojej decyzji. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt kwestionowania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości i opłaty targowej na targowisku W. w T. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na wniosek właściciela targowiska i dopóki on zgłasza do opodatkowania podatkiem od nieruchomości te same obiekty budowlane, których charakter jest kwestionowany przez organ w sprawach tożsamych z niniejszą, organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego na rzecz właściciela targowiska, a gdy właściciel targowiska sprzeda na rzecz osoby trzeciej pawilon handlowy, wówczas organ podatkowy odmawia osobie trzeciej opodatkowania pawilonu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając swoje orzeczenie wskazał m.in., że z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.– wyraźnie i bez wątpliwości wynika odesłanie do pojęcia "obiektu budowlanego" z przepisów Prawa budowlanego. Tym samym zasadnie organy podatkowe odwoływały się przy interpretacji pojęcia "budowli" do treści art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem (por. art. 3 ust. 3 Prawo budowlanego). W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś ".... co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995). W niniejszej sprawie na to, że pawilon handlowy podatnika nie jest trwale związany z gruntem wskazują, oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wymienione cechy przesądzają o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. Z tego punktu widzenia rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy strony skarżącej nie stanowił budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a co za tym idzie także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie organów pozostawała powoływana przez stronę skarżącą pisemna interpretacja prawa podatkowego, gdyż nie wiązała ona organu w niniejszej sprawie, a pogląd w niej wyrażony nie mógł być przedmiotem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie. Poza tym, wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w skardze, uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu oraz będących w opozycji do tego poglądu, ze wskazaniem powodów wybranego kierunku rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz.844/ w związku z treścią art. 3 pkt. 1 p. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane /Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118/ poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż pawilon handlowy, który został zgłoszony w informacji podatkowej przez Skarżącego nie i jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepis ustawy prawo budowlane nie definiuje budowli jako obiektu budowlanego w oparciu o konieczność trwałego związania z gruntem; b) art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż cechą wspólną wymienionych w tym przepisie obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas, gdy wymóg taki stawiany jest w tym przepisie tylko i wyłącznie wolnostojącym trwałe związanym z gruntem urządzeniom reklamowym, co sprawia, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest całkowicie bezzasadne, co więcej, poparte jest nie wynikającą z przepisów prawa przesłanką, jaką wg. stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest rozumienie terminu budowla w języku potocznym; Ponadto, sposób zamocowania pawilonu handlowego skarżącej wyklucza uznanie, iż jest on związany nie prowizorycznie i ma fundament w postaci poduszek betonowych, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów I i II instancji; c) art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za zasadne opieranie definicji budowli, który to termin zawiera definicję legalną w tejże ustawie, a także i dla celów podatku od nieruchomości i opłaty targowej pojęcie budowli zostało zdefiniowane w i ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, na rozumieniu potocznym znajdującym oparcie w Słowniku Języka Polskiego PWN, co pozwala przyjąć, iż Słownik Języka Polskiego zyskuje walor źródła prawa, przynajmniej w zakresie wyjaśnienia pojęć, którymi posługują się przepisy powszechnie obowiązującego prawa; d) art. 3 ust. 5 ustawy prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż tymczasowy obiekt budowlany, którego definicja ustawowa zawarta jest w powołanym i przepisie stanowi odrębną od wymienionych w art, 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane IV kategorię obiektów budowlanych, co z kolei pozostaje w opozycji do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane, który zawiera wyczerpujący katalog obiektów budowlanych i przez obiekt budowlany nakazuje rozumieć budynek , budowlę i obiekt małej architektury, oraz art. 1a ust. 1, który dla celów podatkowych operuje pojęciami budynku i budowli, natomiast pojęciem tymczasowy obiekt budowlany nakazuje traktować obiekt budowlany posiadający dodatkowe cechy szczególne, nakazujące go za taki traktować i jest to termin, który nie funkcjonuje na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; e) art. 2 ust. 1 p. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. la ust. 1 p. 2ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pawilon handlowy skarżącej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 p. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas, gdy pawilon handlowy skarżącej, mimo tego, iż nie jest prowizorycznie związany z gruntem, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 p. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w swej definicji ustawowej odwołuje się do definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane, który z kolei stanowi, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a to z kolei prowadzi do wniosku, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczać do jednej z ww. kategorii, co nakazuje uznać pawilon handlowy stanowiący własność Skarżącej jako budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; f) Naruszenie art. 3 ust. 1 p. b ustawy prawo budowlane poprzez jego zastosowanie podczas, gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera legalną definicję budowli jako akt szczególny w stosunku do ustawy prawo budowlane nie może być interpretowany rozszerzająco, co w ocenie skarżącej winno skutkować zastosowaniem przepisu ustawy prawo o podatkach i opłatach lokalnych, a nie ustawy prawo budowlane; g) art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego nie zastosowanie, co z kolei doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości podczas, gdy jest on właścicielem budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonej na targowisku. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniuu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 145 § 1 p. a i p. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie i nie uwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas, gdy winna być ona uwzględniona i w efekcie powinna wywołać skutek w postaci uchylenia decyzji Samorządowego kolegium odwoławczego w L. i poprzedzającej ja decyzji Burmistrza miasta T., do czego w efekcie nie doszło; b) art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie skargi i zawartych w niej zarzutów i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, iż stan faktyczny został Ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przyznanie, iż organ odwoławczy sprostał ocenie dowodów, podczas, gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnych ustaleń, których wynikiem było uznanie, iż pawilon handlowy, którego dotyczy postępowanie nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast jest tymczasowym obiektem budowlanym, ustanawiając w ten sposób czwartą kategorię obiektów budowlanych w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane; c) art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art, 210 § 4 ustawy ordynacja poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia faktów, które uznał za udowodnione, mimo, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie wskazało żadnych faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, którym odmówiono wiarygodności, a dotyczących tego, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nałożenia na Skarżącą daniny publicznej w postaci opłaty targowej, natomiast opierając swoje ustalenia wyłącznie na rozważaniach, które nie mogą być dowodem, co więcej w znacznej mierze na orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które zostały wydane w innych sprawach, z których co najwyżej wynika wskazówka dla organu prowadzącego postępowanie, jakie kwestie w sprawie należy jeszcze zbadać, natomiast Samorządowe Kolegium odwoławcze uznało je za utrwaloną linię orzeczniczą, co więcej wywiódł w uzasadnieniu pojęcie budowli w oparciu o Słownik Języka Polskiego PWN. d) art. 106 § 5 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią art. 233 § 1 ustawy kodeks postępowania cywilnego poprzez błędną i całkowicie dowolna analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i : – odmowę uznania pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącej za budowlę, bowiem nie jest trwale związany z gruntem, mimo, iż żaden przepis prawa materialnego wśród przesłanek określających budowlę nie zawiera przesłanki trwałego związania z gruntem, co więcej połączenie z gruntem nie ma charakteru prowizorycznego; – uznanie pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za tymczasowy obiekt budowlany, jako kolejnej obok budynku, budowli i obiektu małej architektury kategorii obiektów budowlanych, podczas, gdy z brzemienia art. 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co z kolei nakazuje przyjąć, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczyć do jednej z wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy prawo budowlane - kategorii obiektów budowlanych; – przyjęcie, iż uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazane w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w sprawie SKO 1476/2011, które zawierają jedynie kierunek analizy sprawy na skutek uchylenia decyzji administracyjnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stanowią utrwalona linię orzecznictwa; – uznanie, iż nie ma znaczenia dla sprawy i nie może być przedmiotem rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie podnoszona w skardze okoliczność, iż organ podatkowy, jakim jest Burmistrz Miasta T. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego na rzecz właściciela targowiska W. który pełnił obowiązki inkasenta, od której to z kolei skarżący dzierżawi grunt, w której uznał pawilon handlowy, taki, jakiego właścicielem jest skarżący - za budowlę; – uznanie, iż nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przenośnego kontenera, podczas, gdy skarżąca zgłosiła do opodatkowania pawilon handlowy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. daje się zakwalifikować do jednej z kategorii obiektów budowlanych I wymienionych w art. 1 a ust, 1 tej ustawy; ponadto z utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wynika, iż podatkiem od i nieruchomości może być opodatkowany namiot, w którym dokonywano i sprzedaży w sezonie letnim w jednej z nadmorskich miejscowości; e) art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawy prawnej leżącej u podstawy rozstrzygnięcia, iż: – cechą wspólną wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane jest trwałe związanie a gruntem: – zasadnym jest posługiwanie się na potrzeby zdefiniowania budowli Słownikiem Języka Polskiego, mimo, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję legalną budowli na potrzeby wskazanych aktów prawnych i nadanie słownikowi języka polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, przynajmniej w zakresie wyjaśnienia terminu budowla. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z tej racji, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tzn. zarzucie naruszenia prawa materialnego oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, ponieważ to w ich ramach można kwestionować ustalenia faktyczne. Lektura podstaw kasacyjnych prowadzi do wniosku, że podniesione w nich zarzuty dotyczące naruszenia procedury sądowej, choć formalnie odnoszą się do błędnego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, którego istotą jest przyjęcie, że zgłoszony do opodatkowania obiekt nie stanowi budowli i to pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to istota zastrzeżeń jakie autor skargi kasacyjnej kieruje pod adresem sądu pierwszej instancji swej nie dotyczy ustaleń faktycznych sprawy. Sporna między stronami pozostaje bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego dotycząca prawno podatkowej subsumcji takiego stanu faktycznego. Nie jest i nie był między stronami sporny fakt, że pawilon handlowy użytkowany przez spółkę na targowisku handlowym w T. jest obiektem budowlanym w sposób nietrwały związanym z gruntem. Tę jego cechę potwierdza dokumentacja techniczna przedstawiona przez skarżącą spółkę, w tym np.: pozwolenia prawno budowlane. Nadmienić przy tym należy, iż tej cesze posiadanego pawilonu spółka nie przeczyła. Kwestionowała jedynie stanowisko organów podatkowych, które argumentowały, że na gruncie przepisów podatkowych możliwość przypisania obiektowi budowlanemu szczególnej cechy w postaci trwałego związania z gruntem determinuje kwalifikację takiego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka kwestionując odmowę uznania pawilonu za budowlę argumentowała o konieczności zasięgnięcia w tej kwestii opinii biegłego. Odnosząc się do tego zarzutu należy dostrzec jego zasadniczy mankament konstrukcyjny. Otóż autor skargi kasacyjnej w nieprzeprowadzeniu opinii biegłego dopatrywał się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie zawarł w podstawie kasacyjnej przepisu stanowiącego procesową podstawę powołania biegłego w postępowaniu podatkowym. Tym niemniej wyjaśnić należy, iż powoływanie biegłego w niniejszej sprawie było zbędne, ponieważ nie zachodziła konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). Zakwalifikowanie obiektu budowlanego do właściwej kategorii ustanawianej w u.p.o.l. wedle niewątpliwie posiadanych przez niego cech było elementem stosowania prawa podatkowego, zaś wyjaśnienie zakresu wyrażeń ustawowych elementem wykładni tego prawa. W obu przypadkach stanowiły one domenę organów podatkowych. Do prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Tym samym zaaprobowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia SKO przez sąd pierwszej instancji było w pełni prawidłowe. Wbrew ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy w swej decyzji wyczerpująco i obszernie opisał zarówno dowody jak i stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia akcentując w szczególności, iż cechy determinujące prawnopodatkową kwalifikację pawilonów handlowych użytkowanych przez spółkę wynikają z pozwolenia na użytkowanie udzielonego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Tak więc bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. Skarżąca spółka w jego ramach kwestionowała przeprowadzoną przez WSA ocenę podstawy faktycznej decyzji SKO. Tymczasem art. 106 § 5 p.p.s.a. recypuje przepisy k.p.c. jedynie do uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt postępowania przed sądem pierwszej instancji, w szczególności z protokołu rozprawy, nie wynika, by w niniejszej sprawie takie postępowanie prowadzono. Tym samym zastrzeżenia wyrażone pod adresem WSA w ramach tego zarzutu były chybione. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdziła również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezpodstawne było bowiem twierdzenie, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni określenia "budowla" w rozumieniu u.p.o.l. odwołał się tylko do słownikowej definicji użytej w słowniku języka polskiego. Przeciwnie: WSA dokonał samodzielnie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś odwołanie do definicji leksykalnej miało charakter uzupełniający, wzmacniający argumentację. Wiodące były argumenty natury systemowej wsparte poglądami formułowanymi w orzecznictwie (str. 8-9 uzasadnienia wyroku WSA). Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki sąd pierwszej instancji wyjaśnił również podstawę prawną swojego wyroku, wskazując na przyjętą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał również prawidłowej kontroli zaskarżonego doń aktu administracyjnego w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem. Kwestie ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie sytuacji faktycznej identycznej z występującą w niniejszej sprawie wypracował już jednolity pogląd. Przykładowo wymienić tu należy wyroki z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 968/10, II FSK 1522/10 i FSK II 1279/11 (publ. w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w sprawach tych rozpoznawano skargi kasacyjne od wyroków rozstrzygających w sprawach ze skarg na decyzje mające za przedmiot podatek od nieruchomości, lecz w uzasadnieniach tych orzeczeń NSA zawarł stanowisko co kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. obiektów identycznych z posiadanymi przez skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach. Odpowiadając na zarzuty skarżącej spółki należy stwierdzić, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa ta zalicza grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zawarte w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odsyłają do definicji zawartych w Prawie budowlanym, rozumiejąc jednak pod pojęciem budowli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Należy dodać, że zawarta w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego definicja budynku także zawiera warunek trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem, w przeciwieństwie do określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, obiekty kontenerowe. Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem – w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe. Przenośny pawilon handlowy, którego opodatkowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżący, co wyłączać ma - zgodnie z art. 16 u.p.o.l. - określenie opłaty targowej, nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 u.p.o.l. zwalniający z opłaty targowej skarżącą spółkę jako podatnika podatku od nieruchomości. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwały wszystkie zarzuty naruszenia prawa podatkowego. W konsekwencji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).