II FSK 2600/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3208/12 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3208/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. F. postanowienie z dnia 1 października 2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 19 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane wart. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej “u.p.d.o.f.". Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Od środków tych będzie uzyskiwać odsetki. SKA będzie uzyskiwać, więc odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki") tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych SKA udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f ("dyskonto"). W dalszej części niniejszego wniosku opisane transakcje skutkujące uzyskiwaniem przez SKA przychodu z funduszy kapitałowych, odsetek oraz dyskonta będą łącznie określane, jako "inwestycje". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Skarżacej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u Skarżacej, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo, gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, w opisanych stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą? 5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA? 5.2. Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, Skarżąca podała przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. la i lb, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3. Następnie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem organu analiza wniosku Skarżącej wskazuje, że nie stanowi on wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sposób przedstawienia w nim wielu różnych a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazuje, że może on mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 3 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazane powyżej postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, § 5, § 6, art. 14 d, art. 14 h, art. 120, art. 121, art. 125, art. 165a § 1 O.p., § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W ocenie Skarżącej istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionych przez Skarżącą stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uznając że organ naruszył art. 165a § 1, art. 14b § 1 i § 3 O.p. W ocenie Sądu, nie zostały wskazane w sposób jasny i precyzyjny przyczyny, dla których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165 a § 1 O.p. Organ przytoczył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, dużo miejsca poświęcił wyjaśnieniu: terminów "przepisy prawa podatkowego" i "zainteresowany", zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istoty funkcji gwarancyjnej interpretacji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, zdaniem Sądu, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają przywołane przez organ przepisy prawa i wyjaśnienia dotyczące zawartych w nich regulacji. W oderwaniu od nich organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że konstrukcja przedstawionej we wniosku przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, iż dotyczy ona interpretacji przepisów prawa w sprawie indywidualnej, oraz że została w nim podana niedająca się określić liczba zdarzeń, i że sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych wskazuje na czysto poglądowy charakter wniosku. Zdaniem Sądu, organ powinien wydać w niniejszej sprawie interpretację indywidualną. Wniosek zawierał bowiem niezbędne elementy, tj.: Skarżąca podała, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, że będzie miała udział w zyskach tej spółki w postaci dywidendy, że nie jest w stanie określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności tej spółki, gdyż jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu i jego zmianę, podała jakie czynności w ramach własnej działalności mogą być podejmowane przez spółkę. Problem przedstawiła w formie pytań, przedstawiła też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, nie było żadnych przeszkód prawnych, aby wezwać Skarżącą do doprecyzowania wniosku. Organ interpretacyjny od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 165 a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 14b. § 1 O.p.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c. § 1 O.p. (ab initio): Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie do art. 14f. § 1 O.p.: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. § 2. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W uchwale z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Treścią oraz przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, połączona – w razie potrzeby – z wykładnią przywołanego prawa (J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79 -88). Z treści przytoczonych regulacji prawnych, oceny orzecznictwa i doktryny wynika, że dochodzący wydania interpretacji indywidualnej wskazuje stan faktyczny oraz przepisy prawa w celu uzyskania: informacji o możliwości ich zastosowania do prezentowanego zaszłego lub przyszłego zdarzenia, mającego znaczenie w jego indywidualnej działalności opodatkowanej, a także niezbędnej prawa tego wykładni operatywnej. Przepisy art. 14b § 3 O.p. i art. 14c § 1 O.p. stanowią (w liczbie pojedynczej) o stanie faktycznym, zdarzeniu zaistniałym i przyszłym, stanowisku własnym wnioskodawcy oraz o jego ocenie prawnej przez podatkowy organ interpretacyjny. Zasadą jest więc, że pismo zawierające indywidualną interpretację prawa podatkowego odnosić się powinno do jednego wyczerpująco przedstawionego stanu fatycznego oraz jego interpretacji (ocena możliwości zastosowania i wykładnia prawa) prawnopodatkowej. Od takiego wniosku, zgodnie z art. 14f § 1 O.p., pobierana jest opłata. Może jednak się zdarzyć, że we wniosku zaprezentowane zostanie wiele (więcej niż jeden) stanów faktycznych, odpowiadających mu zapytań interpretacyjnych oraz własnych stanowisk prawnych wnioskodawcy. W takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy możliwe i uzasadnione jest potraktowanie takiego wniosku jako kilku wniosków o wydanie interpretacji. Jeżeli zaistniałe i/lub przyszłe zdarzenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawne są immanentnie ze sobą powiązane w taki sposób, że rozdzielanie ich mogłoby mieć istotny wpływ na treść wydanych interpretacji, wniosek potraktowany zostać powinien jako wniosek o wydanie jednego pisma zwierającego więcej aniżeli jedną z powiązanych ze sobą interpretacji, natomiast opłata od wniosku pobrana powinna zostać zgodnie z regulacją art. 14f § 2 O.p. - od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przeciwnym przypadku, w którym wydanie odrębnych interpretacji nie mogłoby mieć wpływu na ich treść, organ powinien wniosek taki potraktować jako wniosek o wydanie wielu – więcej aniżeli jednej interpretacji, przyporządkowując określony element przedstawionego stanu faktycznego do zapytanie interpretacyjnego oraz jego oceny prawnej. Dopiero wówczas organ ocenia, czy stan faktyczny w odniesieniu do konkretnego zagadnienia prawnego został przedstawiony w sposób wyczerpujący, czyli zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Jeżeli ocena organu w tym przedmiocie jest negatywna, na podstawie art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. organ wzywa zainteresowanego do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z wymogami prawa; wobec bezskuteczności tego wezwania, na podstawie art. 14g § 1 i 3 O.p. organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Jeżeli organ poweźmie wątpliwość, czy dany podmiot jest zainteresowanym w sprawie, a więc czy może zasadnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wzywa o wyjaśnienie tej kwestii poprzez doprecyzowanie w tym przedmiocie wniosku; jeżeli podmiot nie może być zgodnie z prawem wnioskodawcą lub występuje o interpretację w zakresie, w którym nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wówczas, na podstawie art. 165a O.p. w zw. z art. 14h O.p., organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tego rodzaju – wynikająca z obowiązującego prawa - metodyka badania wniosku oraz jego analiza nie wynikają z zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia, a więc wyrok Sądu postanowienie to uchylający prawa niewątpliwie nie narusza. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.