II FSK 2604/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 205/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 10 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 12 września 2014 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127 059,00 zł. Organ I instancji do wydatków A. K. w 2009 r. zaliczył nabycie towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek naliczony związany z nabywanymi przez podatnika towarami i usługami, zasilenia konta A. K. (syna skarżącego), spłaty kredytów, w tym na rzecz J. K. (obecnej konkubiny), opłaty czynszu za pomieszczenie gospodarcze przy ul. D., składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zasilenia konta D. K. (byłej konkubiny), koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 28 stycznia 2009 r., opłaty i prowizje bankowe, podatek od odsetek kapitałowych, salda na koniec okresów rozliczeniowych na rachunkach bankowych, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, opłaty za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, opłaty za wodę, ścieki i gaz, opłaty za użytkowanie wieczyste, polisa w P. S. A., zakup samochodu, wpłaty na podatek od czynności cywilnoprawnych. Na pokrycie wydatków organ I instancji zaliczył przychody ze sprzedaży towarów, podatku należnego, kapitalizacji odsetek, zwrotu nadpłaty, przychody z kaucji gwarancyjnej, zwrotu pożyczki, przyznanego kredytu, a ponadto salda na początek okresów rozliczeniowych. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia ww. wydatków i przychodów, w wyniku którego wyliczył nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego we wskazanych wysokościach. Łączna kwota niedoborów, od której organ wyliczył zobowiązanie w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniosła 169 412,06zł. Decyzją z 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania A. K., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127 015,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w zakresie roku podatkowego skorygował wyliczenia organu kontroli skarbowej uwzględniając odsetki, prowizje i opłaty na rachunku bankowym podatnika oraz obniżył koszty utrzymania gospodarstwa domowego przyjmując wydatki na wypoczynek i rekreację na podstawie historii rachunku bankowego strony. W zakresie przychodów i wydatków lat poprzedzających rok 2009 organ dokonał korekty wyliczeń z tytułu wydatków A. K. poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez byłą konkubinę strony, D. K., na zakup w 2003 r. nieruchomości przy ul. W. w G. opierając się na treści umowy kredytu z dnia 11 kwietnia 2003 r. Ponadto skorygował wyliczenia organu I instancji wynikające z zapisów na rachunkach bankowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2015 r. A. K. złożył skargę, w której zaskarżył decyzję w całości i zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) –dalej jako "O.p." oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Uzasadniając orzeczenie Sąd I instancji wskazał i wyjaśnił podstawę prawną nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W tak zakreślonych granicach decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w ocenie Sądu I instancji zgodna była z prawem. Sąd I instancji odnotował, że wszczęte postępowanie wobec skarżącego związane było z czynnością udokumentowaną aktem notarialnym z 28 stycznia 2009 r., z treści którego wynikało, że skarżący zakupił od D. K. nieruchomość za którą zapłacił 450 000 zł. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przyjęły przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia podatnika, że wydatek strony w 2009 r. związany z nabyciem nieruchomości poniesiony został w wysokości 20 294,63 zł. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego ustaloną przez organy wysokość wydatków związanych z remontem nieruchomości jakie strona poniosła w latach 2003 – 2008 Sąd I instancji ocenił, że jest on gołosłowny. Jednocześnie aprobując stanowisko organów w tym zakresie stwierdził, że nie opiera się ono na przypuszczeniach, lecz zostało prawidłowo wywiedzione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Sąd I instancji omówił, ocenił i uznał za prawidłowe stanowisko organów, które nie dały wiary wyjaśnieniom strony, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała środki w łącznej kwocie 220 000,00 zł. Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji z uwagi m. in. na błędne wyliczenie po stronie przychodów roku 1998 r. bilansu otwarcia rachunku bankowego związanego z prowadzona działalnością gospodarczą na kwotę 10 049,50 zł. Na rachunku tym pierwsza operacja pojawia się dopiero w dniu 30 czerwca 1998 r. i jest to wpłata właśnie tej kwoty. Wobec powyższego na początku roku podatkowego podatnik nie posiadał środków na tym rachunku na początek roku, a zatem ww. kwota powinna zostać odjęta od przychodów tego roku. Kwota 10 049,50 zł została uwzględniona przy rozliczeniu działalności gospodarczej w 1998 r., więc nie można było przyjąć jej ponownie w 1998 r., a już na pewno nie jako bilans otwarcia. Z uwagi na nadwyżki przychodów w latach 1998 i 1999, kwota ta pomniejsza przychody strony w tych latach oraz na początek roku 2000 r. Sąd wskazał, że jest to jedna kwota 10 049,50 zł, a nie suma tej kwoty z trzech lat jak wskazuje skarżący – w wysokości 30 148,50 zł. Zdaniem Sądu I instancji analiza przychodów i wydatków A. K. za lata poprzedzające rok podatkowy po korektach zakończyła się nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 61 603,12 zł. Kwota niedoboru ustalona w postępowaniu odwoławczym jest niższa od kwoty wyliczonej w decyzji organu I instancji (72 033,49 zł), jednakże w dalszym ciągu jej wysokość w sposób jednoznaczny nie podwala na przyjęcie, iż skarżący mógł poczynić jakiekolwiek oszczędności poza systemem bankowym. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy słusznie zauważył, że pisemne i ustne wyjaśnienia tak strony, jak i świadków, mimo iż stanowią dowód w sprawie, nie korzystają z domniemania prawdziwości. W niniejszej sprawie w przeważającej części są sprzeczne z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Stosownie do art. 191 O.p., zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł A. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1. Naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów w sytuacji, gdy organ błędnie orzekł o zobowiązaniu skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127 015,00 zł. 2. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie istniały podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 127 015,00 zł; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przypisaniem skarżącemu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w szczególności poprzez: a) bezpodstawne zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego, że z tytułu remontu domu przy ul. W. w G. w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2008 r. skarżący wydatkował kwotę 100 000 zł, b) bezpodstawne pominięcie zarzucanej przez skarżącego nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, polegającej na pominięciu wskazywanej przez skarżącego okoliczności, iż skarżący zbył luksusowo wyposażony autokar N. wraz z koncesją. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak organ podatkowy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie i odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącego odnośnie zgromadzonych oszczędności, oparł się wyłącznie na fakturze nr [...] z 26 kwietnia 2000 r. na kwotę 23 000,00 zł wystawioną dla Z. [...]. Sąd nie odniósł się do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy nie wyjaśnił czy i za jaką kwotę skarżący zbył również koncesję przypisaną do zbytego pojazdu, mimo, iż skarżący twierdził, że za autokar wraz z koncesją uzyskał łącznie 150 000 zł., c) bezpodstawne zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego, że przed poniesieniem wydatków w roku podatkowym 2009 skarżący nie zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w kwocie 220 000 zł z tytułu działalności gospodarczej w okresie od 1994 r. oraz ze sprzedaży autokaru N. wraz z koncesją; d) bezpodstawne nie uwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu dowolnego oparcia ustaleń organu podatkowego na oświadczeniach skarżącego skutkujących ustaleniem jego wydatków oraz dowolnego pominięcia jako rzekomo niewiarygodnych oświadczeń skarżącego wskazujących na jego przychody lub majątek: przykładowo organ podatkowy przyjął, iż skarżący zapłacił gotówką D. K. na zakup nieruchomości w 2003 r. przy ul. W. w G. kwotę 40 000 zł, a pominął oświadczenie skarżącego o posiadanych oszczędnościach na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 220 000 zł. e) bezpodstawne nie uwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu błędnego odjęcia od przychodów skarżącego w latach 1998, 1999, 2000 kwoty po 10 049,50 zł razem 30 148,50 zł przez Organ podatkowy II Instancji z tytułu wpłaty z 30 czerwca 1998 r. na konto skarżącego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji w sposób całkowicie bezzasadny przyjął, iż z uwagi na nadwyżki przychodów w latach 1998 i 1999 kwota ta pomniejsza przychody skarżącego w tych latach oraz na początek roku 2000. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o: 1. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 205/15 w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. 2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2604/15 odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe a zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Skarżący podważa prawidłowość oceny Sądu I instancji co do ustaleń organów podatkowych w zakresie przychodów uzyskanych ze zbycia luksusowego autokaru N. w 2000 r. W jego ocenie organy oparły się wyłączenie na fakturze sprzedaży tego autokaru opiewającej na kwotę 23 000 zł. Nie wyjaśniły natomiast czy i za jaką kwotę skarżący zbył koncesję przypisaną do zbytego pojazdu pomimo składanych przez niego wyjaśnień, że autokar wraz z koncesją zbył za 150 000 zł. Z przedstawionych i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący sprzedał autokar N. o nr identyfikacyjnym nadwozia/ramy [...] za kwotę 23 000 zł. Transakcję tą dokumentuje faktura z dnia 26 kwietnia 2000 r. nr [...]. Skarżący twierdzi, że w ramach tej transakcji doszło także zbycia koncesji na świadczenie usług w zakresie międzynarodowych przewozów autokarowych. Przy czym wartość przeniesienia tej koncesji miałaby wynieść 127 000 zł wobec deklarowanej przez skarżącego globalnej ceny obejmującej wartość autokaru i koncesji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji do rzeczonego zarzutu w żaden sposób się nie odniósł. Niemniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że do przeniesienia wskazanej koncesji rzeczywiście doszło. Po wtóre uznać należy za sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego sytuację, w której dochodzi do zbycia koncesji za 123 000 zł podczas gdy koszt jej nabycia wyniósł 10 000 zł. W końcu jednak, co wydaje się być w tej kwestii najistotniejsze to wnioski płynące z analizy postanowień ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. Nr 106, poz. 677 ze zm.). Z przepisów tej ustawy, w szczególności z treści art. 10 wynika, że poza przypadkami określonymi w ustawie nie jest możliwe przenoszenie uprawnień wynikających z koncesji. Żaden ustawowo określony przypadek umożliwiający przeniesienie uprawnień wynikających z koncesji w realiach rozpoznawanej sprawy nie został wykazany; z okoliczności sprzedaży wskazywanych przez skarżącego nie wynika aby była to jedna z sytuacji wskazanych w ustawie. Nadmienić także należy, że normatywnie określona opłata za udzielenie koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego ustalona w stosunku do każdego pojazdu objętego koncesją wynosiła 10 500 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 3 grudnia 1997 r. w sprawie określenia wysokości opłat za uprawnienia przewozowe w międzynarodowym transporcie drogowym, trybu ich wnoszenia oraz jednostek upoważnionych do ich pobierania; Dz. U. Nr 148, poz. 992 ze zm.) W tak przedstawionym stanie prawnym dotyczącym ewentualnego obrotu koncesją na międzynarodowe przewozy autokarowe zbędne było badanie przez organy podatkowe kwestii ewentualnego zbycia przez podatnika posiadanej koncesji. Aprobując zatem stanowisko organów podatkowych co do przychodu uzyskanego przez A. K. ze zbycia autokaru Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim zaakceptował ustalenia organów podatkowych co do wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z remontem domu przy ul. W. w G. Sąd I instancji przyjął, że nie budzi wątpliwości, że skarżący remontował wskazany budynek. Zauważono, że D. K. wyceniła wartość remontu oraz zakupu materiałów budowlanych na kwotę 100 000 zł. Organy podatkowe ustaliły zakres przeprowadzonych prac, wskazując, że obejmowały one m. in. wymianę centralnego ogrzewania, wyminę pokrycia dachowego, wymianę elewacji budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej. W tym kontekście nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów konstatacja, że wartość wykonanych prac odpowiada kwocie 100 000 zł., nawet przy założenia, że cześć z nich skarżący wykonał osobiście. Trafnie także wskazano, że znaczący zakres przeprowadzonych robót remontowych potwierdza opinia o wartości nieruchomości zabudowanej - na dzień 30 grudnia 2008 r. wartość rynkowa została ustalona na kwotę 450 000 zł., tymczasem wartość tej nieruchomości na dzień zakupu przez podatnika tj. na dzień 15 kwietnia 2003 r. wynosiła 180 000 zł. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej wspierającym analizowany zarzut przyjęte ustalenie co do wartości wydatków poniesionych na prace remontowe nie opierają się na przypuszczeniach ale na wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i wyprowadzonych na jego podstawie wioskach, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy także, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych dowodów czy też okoliczności, które podważyłyby przyjętą ocenę. Nie wskazano także błędów w rozumowaniu organów podatkowych, których nie dostrzegł Sąd I instancji. Za wystarczające w tym zakresie nie może być uznane twierdzenie, że organ podatkowy nie określił stosunku, w jakim praca własna skarżącego mieściła się w określonej wartości prac remontowych. Okoliczność wykonywania prac remontowych przez skarżącego była bowiem wzięta pod uwagę przez organy podatkowe. Kwestionując przyjętą w tym zakresie ocenę skarżący powinien wyjaśnić dlaczego wywiedzione przez organ i zaaprobowane przez Sąd I instancji wnioski są błędne. W zakresie zarzutu uzasadnionego w pkt 3 skargi kasacyjnej, a mianowicie kwestii zgromadzenia oszczędności w kwocie 220 000 zł na dzień 31 grudnia 2001 r. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Skarżący argumentuje, że wadliwość rozstrzygnięcia przedstawionej kwestii wynika z pominięcia przez Sąd I instancji okoliczności sprzedaży autokaru N. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął co zostało wyżej wykazane, że sprzedaż autokaru mogła przynieść podatnikowi przychód w wysokości 23 000 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest zarzut, że Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż organy podatkowe dokonywały ustaleń w sprawie w sposób dowolny: bądź opierając się na oświadczeniach podatnika, bądź też pomijając je jako niewiarygodne. W każdej bowiem sytuacji w sposób jasny, jednoznaczny i odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono dlaczego jednym oświadczeniom podatnika dano wiarę innym zaś nie. Podkreślić tutaj należy także, że oświadczenia podatnika składane w toku postępowania stanowią materiał dowodowy sprawy, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Nie jest więc tak, że organ podatkowy jest obowiązany w sposób bezkrytyczny zaakceptować złożone przez podatnika w toku postępowania oświadczenia. Prawem i obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w sposób zbieżny z rzeczywiście zaistniałym stanem sprawy, przy czym powinien to uczynić w sposób przewidziany stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy sprostał wyżej wskazanym warunkom legalności działania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut sformułowany w pkt 2 lit. e podstaw kasacyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wskazania na czym konkretnie naruszenie przepisów postępowania polegało oraz wykazanie, że uchybienie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że Sąd bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organu II instancji w zakresie odjęcia od przychodów skarżącego w latach 1998, 1999, 2000 kwoty po 10 049,50 zł. razem 30 148,50 zł. W tym zakresie Sąd I instancji przedstawił następującą wypowiedź: "Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji z uwagi m. in. na błędne wyliczenie po stronie przychodów roku 1998 bilansu otwarcia rachunku bankowego związanego z prowadzona działalnością gospodarczą na kwotę 10.049,50 zł. Na rachunku tym pierwsza operacja pojawia się dopiero w dniu 30 czerwca 1998 r. i jest to wpłata właśnie tej kwoty. Wobec powyższego na początku roku podatkowego podatnik nie posiadał środków na tym rachunku na początek roku, a zatem ww. kwota powinna zostać odjęta od przychodów tego roku. Kwota 10.049,50 zł została uwzględniona przy rozliczeniu działalności gospodarczej w 1998 r., więc nie można było przyjąć jej ponownie w 1998 r., a już na pewno nie jako bilans otwarcia. Z uwagi na nadwyżki przychodów w latach 1998 i 1999, kwota ta pomniejsza przychody strony w tych latach oraz na początek roku 2000. Również na marginesie wskazać należy, że jest to jedna kwota 10 049,50 zł, a nie suma tej kwoty z trzech lat jak wskazuje skarżący – w wysokości 30 148,50 zł." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione ocena Sądu I instancji zgodna jest ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nadto skarżący ponawiając wcześniej już formułowany zarzut, że odjęto od przychodów kwotę razem 30 148,50 zł nie dostrzega, że Sąd I instancji wyjaśnił, że: "jest to jedna kwota 10 049,50 zł, a nie suma tej kwoty z trzech lat jak wskazuje skarżący - w wysokości 30.148,50 zł." Uznając, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem podatnik poniósł wydatki w wysokości przekraczającej dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku to organy podatkowe po pierwsze prawidłowo określiły wysokość tych dochodów stosowanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a następnie, do tak określonego dochodu zastosowały stawkę podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.