II FSK 2607/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 68/13 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A kwotę 4200 (cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 68/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wobec wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z decyzją z 22 czerwca 2012 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy strona wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających rzekomo pochodzić od rodziny z M. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. W ocenie dyrektora izby skarbowej, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 3. W skardze do WSA w Bydgoszczy na powyższą decyzję strona zarzuciła jej: naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."; art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. Nr 141, poz. 1178) w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277; dalej jako: "rozporządzenie"). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez skarżącego. Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych, którymi dysponowała strona. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy strona wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających rzekomo pochodzić od rodziny z M. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. W ocenie sądu pierwszej instancji, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że zgromadzone w materiale dowodowym dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystał z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ma żadnego śladu by środki, z których skarżący finansował wydatki w 2007 r. przewieziono do kraju, nie ma też śladu po ich wymianie. Odnosząc się do zarzutu skargi opartego na stwierdzeniu, iż skarżący nie mieli obowiązku zgłaszania wwozu waluty, sąd wyjaśnił, że organ nie opierał swej decyzji na wykazaniu stronie takiego obowiązku, ale na obowiązku jaki wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tj. uprawdopodobnieniu, że konkretna kwota została wwieziona i to ona stanowiła źródło pokrycia danego wydatku. Zatem nie wystarczy wykazać, że dzieci otrzymały pieniądze od dziadków, czy rodziców, a do tego tylko sprowadza się stanowisko skarżącego. Jakkolwiek możliwym jest darowizna udzielona przez dziadków, czy rodziców, to w sprawie zabrakło wiarygodności oświadczeń składanych na okoliczność ich wydatkowania przez skarżącego. Ani fakt przekraczania granicy, ani fakt posiadania rodziny w M, a także to, że wcześniej rodzina przekazała jakieś pieniądze, nie uprawdopodabnia, że skarżący dysponowali oszczędnościami, po jakich nie ma żadnego śladu. Wyliczenia dokonane w skardze należy uznać jedynie za hipotetycznie możliwe, jednak bez dalszych dowodów są one nieuprawdopodobnione. Organ nie przekroczył prawa nie przeprowadzając dowodu z zeznań obywateli M, gdyż jak słusznie wskazano nie rozstrzygnęłoby kwestii najistotniejszej, tzn. czy rzekomo otrzymane środki pieniężne zostały wywiezione z M i przywiezione na terytorium Polski, dalej – wydatkowane tak jak chce tego skarżący. Zatem nawet jeśli potwierdzono by np. obdarowanie podatnika, to nadal podatnik nie wykazał czy właśnie z tych środków pokryto wydatki. W ocenie sądu, prawidłowo stwierdzono, że skarżący nie wykazał, że wydatkował wskazaną kwotę oszczędności z lat ubiegłych, pochodzących ze źródeł o jakich mowa w art. 20 ust. 3. Z uwagi na fakt, że jako źródło pochodzenia tych środków wskazano, m.in. działalność gospodarczą, na danych jakimi dysponował urząd skarbowy, wykazano niedobór środków pochodzących z działalności gospodarczej małżonki i w rezultacie dokonano prawidłowych ustaleń. Trudno zakwestionować logikę i zasady doświadczenia życiowego, jakimi kierował się organ w ocenie tego, że w przypadku skarżącego wielka kwota pieniędzy mogła być przechowywana poza systemem bankowym. Na koniec sąd podkreślił, że sprzeczność zeznań małżonków oraz treść udzielanych, różnych odpowiedzi w zależności od tego co pojawiało się w trakcie postępowania nie pozwalały sądowi zarzucić decyzji tego, że została wydana w oparciu o ustalenia dowolne. Sąd zaznaczył, że w zdecydowanie większej części stanowisko strony sprowadza się do podważania twierdzeń organu, a nie na przedstawianiu konkretnych dowodów. Nie ma racji skarżący twierdząc, że pominięto oszczędności z lat poprzednich, gdyż z decyzji jasno wynika, że organ rozprawił się z takim twierdzeniem, poprzez analizę rachunków bankowych i prawidłową ocenę tego, że nie było możliwym przechowywanie środków poza systemem bankowym. Gołosłowne twierdzenia o oszczędnościach z pracy skarżącego czy działalności jego małżonki de facto są próbą przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, co jak wyjaśniono nie jest możliwym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo, zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory art. 20 ust. 3 pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepis ten jednak funkcjonuje w polskim systemie podatkowym od 1991r. i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. W szczególności, jasno wyjaśniono i zachowano chronologię rozliczenia przychodów i wydatków. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia, że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 O.p. w ten sposób, że nie zbadano dochodów oraz przychodów skarżącego za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe podatnik mógł zgromadzić w latach 1994 - 2006, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycia wydatków w 2007 r. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego art. 21 Prawa dewizowego w zw. z art. 122 O.p. oraz w związku z § 2 rozporządzenia w ten sposób, że nie uznano przywiezionych przez stronę z M wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie w jakim kwestionuje, w kontekście zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (błąd redakcyjny przepisu wskazanego w zarzucie został skorygowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz art. 21 Prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia i art. 121 i 122 O.p. , ustalenia faktyczne związane z oceną prawną przywozu do kraju przez skarżącego środków dewizowych. Na wstępie należy podnieść, ze w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. i odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu stwierdził, ze organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Przekładając powyższą wypowiedź Trybunału na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie tej wątpliwości budzi, a w konsekwencji wymaga ponownego wyjaśnienia, kwestia przywozu do kraju przez podatnika środków dewizowych w latach 2005 – 2006 z tytułu umowy o współpracę z 8 marca 2005 r. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego ustalono w sposób niesporny fakt dysponowania przez podatnika przedmiotową umową, potwierdzeniem dat przekraczania przez podatnika granicy i jego pobytu w M oraz nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przez podatnika w analizowanym okresie środków dewizowych właściwym organom celnym. Jednocześnie z treści art. 21 Prawa dewizowego w zw. z § 2 rozporządzenia nie wynikał w badanym okresie obowiązek dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wartości dewizowych, których wartość przekracza łącznie 10000 EUR. Sporna pozostała natomiast kwestia prawdziwości przedłożonej umowy i jej faktycznej realizacji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dość obszernie odniósł się do tych okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczna konstatacja tego sądu, że podatnik nie dysponował środkami wynikającymi z tej umowy, jest co najmniej przedwczesna. Po pierwsze sąd nie odniósł się do treści przedmiotowej umowy w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, po wtóre sąd uznając, że okoliczności sprawy nie uprawdopodabniają, że skarżący dysponowali oszczędnościami, ponieważ nie ma po nich żadnego śladu, nie odniósł tego stwierdzenia do faktu, że gdyby ta ocena była inna, to obowiązkiem organów byłoby wykazanie istnienia tych środków na koniec 2006 r. Innymi słowy konstatacja sądu, że podatnicy nie dysponowali oszczędnościami jest wyłącznie wynikiem oceny dowodów a nie dowodem, że takich oszczędności nie posiadali. Nie można także zapominać, ze kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych stanowi nieznaczny procent kwoty jaką podatnik legalnie dysponował w 2007 r. Jego przychody i oszczędności zgromadzone w tym roku przekraczały kwotę 2.000.000 zł (strona 2 decyzji organu podatkowego drugiej instancji). Odnosząc się do oceny nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zgłoszonych dowodów w postaci zeznań świadków, sąd powinien kierować się przede wszystkim treścią art. 188 O.p., a dopiero w następnej kolejności względami zasady szybkości i ekonomii postępowania. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik nie dokonywał wpłat na posiadany rachunek walutowy w 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych, w kontekście prowadzonych ustaleń, było sprawdzenie tego rachunku za okres 2005 r., w który podatnik również deklarował otrzymanie środków dewizowych. Reasumując powyższe rozważanie należało przyjąć, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie, a zwłaszcza w odniesieniu do podnoszonych okoliczności faktycznych, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wskazuje bowiem przepisów, których naruszenie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na weryfikację poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ponownie rozpoznając sprawę sad pierwszej instancji odniesie się jeszcze raz do oceny umowy o współpracę z 8 marca 2005 r. i jej faktycznej realizacji w kontekście uwag poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit f0 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).