II FSK 2617/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 7/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., I SA/Po 7/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z zakupem w dniu 23 stycznia 2007 r. przez skarżącego i jego żonę nieruchomości za 599.116,99 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie. Z zeznań PIT za 2007 r. wynikało, że skarżący w kontrolowanym roku nie wykazał żadnych dochodów, a jego małżonka wykazała kwotę 14.830, 32 zł. W toku postępowania skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i oświadczył do protokołu, iż jest rolnikiem od 1969 r. i z pracy na roli pochodzą zaoszczędzone środki finansowe, przeznaczone na zakup nieruchomości. Stanowisko to potwierdził w oświadczeniu z dnia 7 września 2009 r., wyszczególniając w nim rodzaje upraw i kierunki hodowli. Podał również kontrahentów, którym dostarczał płody rolne. Zaznaczył, że środki w walucie obcej przechowywał w domu, ponieważ nie ufał bankom od czasów stanu wojennego. Podkreślił, że w minionych latach zyski z upraw i hodowli były pokaźne i one stworzyły dorobek jego życia. Wyjaśnił, że w gospodarstwie miał 1500 sztuk świń rocznie, około 100 sztuk koni i produkcję rośliną na areale początkowym 27 ha. Z pracy na roli udało mu się odłożyć 2 000.000 zł. Organ ustalił, że w latach 1991-2006, skarżący wraz z małżonką wydatkowali co najmniej 1.128.524,74 zł na: zakup pojazdów, nieruchomości, bieżące opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, składki KRUS. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w związku z tym, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 266.776,68 zł. Z racji tego, że małżonkowie pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 100.041 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 191 oraz art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), albowiem – w jego ocenie - organ podatkowy zamiast dokonać swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, dokonał dowolnej oceny tych dowodów. Ocena ta została dokonana jednostronnie i wybiórczo, profiskalnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie ustalił stan faktyczny, co z kolei miało zasadnicze znaczenie na wynik postępowania; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 ord. pod., albowiem w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie przeprowadził za pomocą opinii biegłego oszacowania dochodów i wydatków w latach 1970-2006 pomimo, że istniała możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod., albowiem brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej denominacji ustalonych przez organ odwoławczy dochodów i wydatków skarżącego oraz jego żony w latach 1970 - 2006, t.j. podzielania tych dochodów i wydatków przez 10.000; - art. 208 § 1 ord. pod., polegające na tym, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji i postanowienia pomimo, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 208 § 1 ord. pod. ze względu na brak podstawy prawnej wydania decyzji, albowiem zdaniem skarżącego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie ma zastosowania w stosunku do rolników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wskazał, że wskazanie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania - bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych - prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Przyjęcie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. proponowanej przez skarżącego spowodowałoby możliwość powołania się na dochód z działalności rolniczej w rozmiarach nieprzystających do rzeczywistych warunków panujących w rolnictwie bez możliwości weryfikacji oświadczonego stanu rzeczy przez organy podatkowe. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Ocena dowodów dokonana przez orzekający w sprawie organ podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ord. pod. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2012 r. wydana została z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 100.041,00 zł., prowadzone było wadliwie i zostało dotknięte istotnymi uchybieniami, wpływającymi na nieprawidłowe ustalenia faktyczne oraz pozbawiającymi skarżącego możliwości poddania pod ocenę sądu istotnych w sprawie okoliczności. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez skarżącego środków pieniężnych zgromadzonych przed poniesieniem wydatków, tj. przed 2007 r. i podanych w toku postępowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi, -zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Ze względu na fakt, że sprawa dotyczyła podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. – niezbędne było zbadanie dochodów w latach poprzednich, by ocenić, czy dochody z wcześniejszych lat pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości, o jakiej mówił skarżący. Oszczędności te – według skarżącego – pozwoliły na zakup dwóch nieruchomości. Trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organu. Organ wyliczeniami objął lata 70-te i nastepne, opierając się na danych pochodzących z przesłuchań samego skarżącego oraz z jego pism kierowanych do organu. Zebrane informacje konfrontował z danymi uzyskanymi od członków rodziny skarżącego i jego sąsiadów. Gdy skarżący nie pamiętał określonych danych – organ korzystał z pism Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i danych GUS. Należy podkreślić, że organ – nie mając precyzyjnych danych z ostatnich 35 lat prowadzenia tego gospodarstwa – przyjmował wartości korzystne dla skarżącego (tak np. sprzedaż tuczników w latach 1970-1999). Skoro skarżący nie dostarczył stosownych danych, zmieniał podane wartości, organ przyjął dane prawdopodobne. Jednocześnie nie przyjmował wartości jak najmniej korzystnych dla skarżącego. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał te działania za prawidłowe, bowiem organy skrupulatnie zbierały dane, które uprawdopodobniłyby możliwości produkcyjne gospodarstwa rolnego na przestrzeni ponad 30 lat. Niezasadny jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, jakie ustalenia organy poczyniły, jakie wartości przyjęły i co ustaliły. Odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze kwestii. Omówił rozbieżności w zakresie liczby hodowanych świń (str. 8 wyroku). Uznał za mało prawdopodobne twierdzenie skarżącego o przechowywaniu oszczędności w wysokości 2 milionów w domu. W zakresie kwestii przeliczania wysokości oszczędności w związku z denominacją należy wskazać, że w sprawie nie chodziło o porównanie wartości nabywczej pieniądza w latach 70- tych, 80-tych i 90-tych do czasu denominacji złotego w znaczeniu ekonomicznym. Spór nie toczył się o to, jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale o to ile skarżący mógł zaoszczędzić w poszczególnych latach. Organ skrupulatnie zebrał materiał i dokonał stosownych obliczeń, a sąd pierwszej instancji trafnie to zaakceptował. Zasadnie również organ orzekł, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Biegły – z braku konkretnych danych dotyczących produkcji w gospodarstwie skarżącego – mógłby opierać swoje wyliczenia na wartościach uśrednionych. Takimi uśrednionymi danymi organ operował - uzyskał je z urzędu statystycznego, Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego (WODR), Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (IERIGŻ), Poznańskiej Hodowli Roślin, przedsiębiorstw z branży rolno-spożywczej i praktyków – np. członków związku hodowców koni. Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że nie miał obowiązku prowadzenia dokładnej dokumentacji przez 40 lat. Skoro nie mógł jej dostarczyć organowi bo jej nie prowadził, to organ w sposób zastępczy pozyskał stosowne dane. Tym samym zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. jest niezasadny. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ ustalał wielkość hodowli w gospodarstwie skarżącego, by ocenić, jaki przychód gospodarstwo generowało. W zestawieniu z kosztami pozwalało to bowiem określić, ile prawdopodobnie skarżącemu zostało oszczędności i czy kwota, którą zapłacił za nieruchomości była zbliżona do kwoty mogącej pochodzić z oszczędności. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., II FSK 557/10: "Powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez". Skarżący twierdził, że zaoszczędził określoną kwotę, a organ badał, czy było to prawdopodobne. W zakresie zarzutu dotyczącego niemożliwości zastosowania wobec skarżącego – jako rolnika- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to należy wskazać, że artykuł 2 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Pytanie zatem, czy zaoszczędzone środki pochodziły z działalności rolniczej. Wyliczenia organu na podstawie danych dostarczonych przez GUS i instytuty miały na celu ukazanie, że nie było możliwe wygenerowanie takiego dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącego. Zatem skarżący nie wykazał, że zaoszczędzone środki pochodziły z działalności rolniczej. Organy ustaliły, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, że skarżący uzyskał dochód, z nieznanego źródła, który ukrył przed organem podatkowym poprzez niezgłaszanie go do opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W związku z powyższymi wnioskami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. 7. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).